對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的一點(diǎn)思考
2024年07月15日
財(cái)務(wù)舞弊是指企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)處理、資金使用、內(nèi)部控制等方面故意違反法律法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德，采取虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、隱瞞事實(shí)等手段，以達(dá)到誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者，獲取非法利益目的的行為。
企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊不僅損害了企業(yè)的聲譽(yù)，也給投資者、債權(quán)人造成了巨大損失，阻礙了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序。
一、財(cái)務(wù)舞弊基本情況及現(xiàn)狀
（一）財(cái)務(wù)舞弊類型
財(cái)務(wù)舞弊主要分為以下幾種類型
1、操縱利潤(rùn)：指企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中故意篡改、隱瞞或遺漏財(cái)務(wù)信息，以達(dá)到誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者的目的，主要體現(xiàn)為操控收入、成本費(fèi)用等。
2、資產(chǎn)負(fù)債表舞弊：資產(chǎn)負(fù)債表舞弊是指企業(yè)通過虛增資產(chǎn)、隱瞞負(fù)債、資本化費(fèi)用等手段，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行操縱。
3、關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化：指企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不正常的交易，將利潤(rùn)或資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或從關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移虧損，從而達(dá)到掩蓋財(cái)務(wù)狀況和關(guān)聯(lián)資金占用等目的。
4、資金違規(guī)使用：指企業(yè)將資金用于非正常用途，如挪用資金、進(jìn)行高風(fēng)險(xiǎn)投資等，損害企業(yè)利益。
5、并購(gòu)重組造假：通過并購(gòu)重組、虛增業(yè)績(jī)、將業(yè)績(jī)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁等。
（二）財(cái)務(wù)舞弊發(fā)展階段
財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)展大致可以分為三個(gè)階段：
1、初級(jí)階段：這個(gè)階段的財(cái)務(wù)舞弊主要以虛假記載和誤導(dǎo)性陳述為主，手法較為簡(jiǎn)單，往往是為了滿足銀行的貸款要求、個(gè)人牟利等目的。這類財(cái)務(wù)舞弊往往涉及個(gè)別人物，對(duì)企業(yè)整體影響較小。
2、中級(jí)階段：在這個(gè)階段，財(cái)務(wù)舞弊手法更加復(fù)雜多樣，涉及企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制等方面，財(cái)務(wù)舞弊行為往往具有組織性和系統(tǒng)性，可能涉及企業(yè)管理層和員工共同參與。這種舞弊對(duì)企業(yè)的影響較大，可能導(dǎo)致企業(yè)陷入經(jīng)營(yíng)困境。
3、高級(jí)階段：這個(gè)階段的財(cái)務(wù)舞弊具有高度的專業(yè)化和智能化特點(diǎn)。財(cái)務(wù)舞弊者利用先進(jìn)的技術(shù)手段和對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)的深入了解，通過與客戶、供應(yīng)商、銀行等金融機(jī)構(gòu)形成利益共同體，內(nèi)外勾結(jié)，實(shí)施難以察覺的全產(chǎn)業(yè)鏈的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)性財(cái)務(wù)舞弊行為。這類財(cái)務(wù)舞弊往往涉及巨額資金，對(duì)企業(yè)和金融市場(chǎng)造成嚴(yán)重影響。
（三）財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)展趨勢(shì)
近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球化的推進(jìn)，以及監(jiān)管力度的加大，財(cái)務(wù)舞弊呈現(xiàn)出一些新的發(fā)展趨勢(shì)。財(cái)務(wù)舞弊者不斷尋找新的手段，利用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)及監(jiān)管的漏洞，財(cái)務(wù)舞弊手段不斷翻新，舞弊領(lǐng)域逐漸擴(kuò)大，呈現(xiàn)出舞弊集團(tuán)化、跨國(guó)化、隱蔽化、復(fù)雜化特征。
1、舞弊手段日益復(fù)雜、隱蔽和高明：隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)舞弊手段逐漸暴露，同時(shí)，隨著科技的進(jìn)步和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商業(yè)模式日益增多，企業(yè)的舞弊手段越來越隱蔽和復(fù)雜，近年來更具隱蔽性的交易造假財(cái)務(wù)舞弊占比上升，實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的幫兇也從關(guān)聯(lián)方、隱性關(guān)聯(lián)方向真實(shí)客戶和供應(yīng)商配合造假轉(zhuǎn)換，舞弊手段也從虛構(gòu)交易合同、偽造交易憑證、資金流等向與真實(shí)客戶和供應(yīng)商配合簽訂表面合法的交易合同、真實(shí)的資金流、完整的交易閉環(huán)等，財(cái)務(wù)舞弊從無中生有走向假賬真做，使得識(shí)別和防范財(cái)務(wù)舞弊變得更加困難。
2、涉及領(lǐng)域更加廣泛：財(cái)務(wù)舞弊不再局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，而是擴(kuò)展到企業(yè)運(yùn)營(yíng)及上下游的各個(gè)環(huán)節(jié)，如供應(yīng)鏈、銷售、采購(gòu)、投資等，使得財(cái)務(wù)舞弊行為更加復(fù)雜和難以監(jiān)管。
3、串通舞弊日益深化：財(cái)務(wù)舞弊范圍不斷擴(kuò)大，不再局限于個(gè)別企業(yè)或個(gè)人，而是涉及多個(gè)企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈，形成了一種系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)舞弊。企業(yè)內(nèi)外串通舞弊現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，財(cái)務(wù)舞弊者與企業(yè)內(nèi)部部門及外部合作伙伴相互勾結(jié)，共同實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為，包括管理層、員工、供應(yīng)商、客戶、銀行等各方之間的相互勾結(jié)，形成復(fù)雜的舞弊網(wǎng)絡(luò)。
4、財(cái)務(wù)舞弊國(guó)際化：隨著全球化進(jìn)程的加速，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)越來越普遍，跨境舞弊也呈現(xiàn)出增多的趨勢(shì)。這種舞弊行為往往涉及多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，給監(jiān)管和追責(zé)帶來更大的難度。
5、舞弊動(dòng)機(jī)更加多元化：除了傳統(tǒng)的追求業(yè)績(jī)、獲取貸款等目的外，還涉及企業(yè)高管的個(gè)人利益、股東矛盾、利益輸送、上市融資、避免退市等多元化動(dòng)機(jī)。
（四）財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)狀
1、財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)：近年來，由于種種原因，包括經(jīng)濟(jì)壓力、業(yè)績(jī)考核、企業(yè)保殼避免退市、融資等需求，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，涉及金額巨大，嚴(yán)重?fù)p害了投資者和債權(quán)人的利益，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
2、監(jiān)管力度有所加強(qiáng)：政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)，出臺(tái)了一系列法律法規(guī)和監(jiān)管措施，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的打擊力度。
3、現(xiàn)金舞弊日益泛濫：現(xiàn)金舞弊成為一種常見的舞弊手段，企業(yè)利用貨幣資金來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
4、長(zhǎng)期以來對(duì)配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)缺乏有效的法律追究機(jī)制, 導(dǎo)致其相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
（五）導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的主要原因
導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊愈演愈烈、越來越復(fù)雜的原因復(fù)雜多樣，主要包括：
1、利益驅(qū)動(dòng)：企業(yè)追求高利潤(rùn)，管理層出于個(gè)人利益、晉升機(jī)會(huì)等動(dòng)機(jī)，可能會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。只要經(jīng)濟(jì)利益誘惑足夠大，而付出的成本自然可以被接受，當(dāng)預(yù)期收益遠(yuǎn)大于預(yù)期成本，就會(huì)有企業(yè)和個(gè)人力圖通過財(cái)務(wù)舞弊獲取不正當(dāng)?shù)睦妗?/span>
2、法律法規(guī)缺陷：現(xiàn)有法律法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度不夠，難以形成有效震懾。雖然我國(guó)已經(jīng)制定了一系列防范財(cái)務(wù)舞弊的法律法規(guī)，但在實(shí)際執(zhí)行中，由于法律法規(guī)的威懾力不足、執(zhí)法力度不夠等原因，違法成本過低，導(dǎo)致一些企業(yè)和個(gè)人仍然敢于挑戰(zhàn)法律底線、鋌而走險(xiǎn)。
3、社會(huì)信用體系建設(shè)缺陷：建立健全完善的社會(huì)信用體系，可以讓財(cái)務(wù)舞弊者在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等方方面面寸步難行，但目前情況是，尚未將各政府部門、金融體系的信息完全整合、貫通，存在信用信息不對(duì)稱、信用評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、信用市場(chǎng)秩序混亂、信用體系建設(shè)還面臨一些技術(shù)挑戰(zhàn)及如何規(guī)范網(wǎng)絡(luò)信用評(píng)價(jià)體系等缺陷。
4、道德風(fēng)險(xiǎn)：企業(yè)文化缺失，員工道德觀念不強(qiáng)，部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者缺乏誠(chéng)信，追求短期利益，導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
5、內(nèi)部控制失效：財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生，很大程度上是由于內(nèi)部控制制度不健全、不完善，存在嚴(yán)重缺陷，給舞弊行為提供了可乘之機(jī)。
6、外部監(jiān)管不力：雖然近年來監(jiān)管力度有所加強(qiáng)，但監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)的監(jiān)管力度不足，監(jiān)管力量有限，監(jiān)管手段不夠完善，使得財(cái)務(wù)舞弊行為得以長(zhǎng)期存在。
7、第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍和審計(jì)程序受限: 尤其是在懷疑企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，因其固有的限制，沒有監(jiān)管機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)和調(diào)查權(quán)，很難進(jìn)一步核查銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應(yīng)商等，無法取得確切的審計(jì)證據(jù)證明企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊。
二、對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的思考及應(yīng)對(duì)建議
防范財(cái)務(wù)舞弊是一個(gè)系統(tǒng)工程，面對(duì)目前越來越復(fù)雜、愈演愈烈的財(cái)務(wù)舞弊情況，需要標(biāo)本兼治、整體推進(jìn)，不是一個(gè)部門或一個(gè)行業(yè)能夠防范的，要從完善法律法規(guī)、建立健全社會(huì)信用體系、加大政府監(jiān)管力度、完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)、創(chuàng)建良好的企業(yè)文化、加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)工作等各個(gè)方面入手，才能夠真正做到企業(yè)和經(jīng)營(yíng)者不敢、不能、不想、不愿進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
（一）完善法律法規(guī)體系是防范財(cái)務(wù)舞弊的堅(jiān)定基礎(chǔ)
加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的立法工作，提高法律法規(guī)的針對(duì)性和可操作性，通過對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的嚴(yán)格規(guī)定，形成強(qiáng)大的震懾力，使?jié)撛诘呢?cái)務(wù)舞弊者不敢輕易違法。同時(shí)，法律法規(guī)使監(jiān)管工作有法可依，為財(cái)務(wù)舞弊行為的查處和追責(zé)提供法律依據(jù)，保障投資者的合法權(quán)益。
無論是資本市場(chǎng)的穩(wěn)定與發(fā)展，還是資本市場(chǎng)功能的發(fā)揮，都需要法律法規(guī)和相關(guān)司法條例保駕護(hù)航。因此，在加快構(gòu)建全方位、立體化追責(zé)體系的過程中，相關(guān)法律法規(guī)也需要進(jìn)一步完善。
財(cái)務(wù)舞弊之所以高度集中在收入造假領(lǐng)域，與長(zhǎng)期以來對(duì)配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)缺乏有效的法律追究機(jī)制有關(guān)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在依法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的過程中，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)師需審核企業(yè)產(chǎn)品銷售和材料采購(gòu)等業(yè)務(wù)交易是否真實(shí)、交易條件是否正常、交易價(jià)格是否公允、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)是否正確、貨幣資金是否存在等問題，向企業(yè)的客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行函證或現(xiàn)場(chǎng)核查訪談。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證和現(xiàn)場(chǎng)核查訪談過程中，如果客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，財(cái)務(wù)舞弊就會(huì)得逞。
從目前暴露出的財(cái)務(wù)舞弊案件看，存在越來越多的企業(yè)、供應(yīng)商、客戶、銀行等金融機(jī)構(gòu)等相互勾結(jié)，內(nèi)外串通，配合財(cái)務(wù)舞弊，故意隱瞞重要事實(shí)。相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，是破壞資本市場(chǎng)生態(tài)的一股重大違法力量。
如果判定為惡意財(cái)務(wù)舞弊，就應(yīng)讓財(cái)務(wù)舞弊者以及配合財(cái)務(wù)舞弊、故意隱瞞重要事實(shí)的供應(yīng)商、客戶、銀行等金融機(jī)構(gòu)付出其難以承擔(dān)的高昂代價(jià)，承擔(dān)嚴(yán)重的民事連帶賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，提高入刑比例和刑期上限，以非法獲利金額為基礎(chǔ)確定處罰金額，大幅提高違法違規(guī)成本，徹底切斷企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的利益鏈，減少企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。因此，需要完善法律法規(guī)體系，強(qiáng)化執(zhí)法力度，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案件的查處和懲處力度，出臺(tái)相關(guān)追責(zé)和處罰機(jī)制并嚴(yán)格執(zhí)行已勢(shì)在必行，迫在眉睫。只有這樣，才能讓全社會(huì)知道，如果進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊或配合財(cái)務(wù)舞弊，就會(huì)傾家蕩產(chǎn)，形成企業(yè)及個(gè)人不敢、不想、不能、不愿實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的巨大威懾力。
（二）政府監(jiān)管在防范財(cái)務(wù)舞弊中具有舉足輕重的地位
政府監(jiān)管在防范財(cái)務(wù)舞弊中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，作為財(cái)務(wù)舞弊防范體系的重要組成部分，具有不可替代的地位，對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)秩序、保護(hù)投資者利益以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。
財(cái)政部、審計(jì)署、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、公檢法系統(tǒng)、交易所及相關(guān)派出機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)等政府部門均在防范財(cái)務(wù)舞弊方面發(fā)揮重要作用。
1、通過制定和實(shí)施相關(guān)規(guī)定規(guī)范以及加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管、開展專項(xiàng)整治等手段，保障市場(chǎng)秩序和公共利益，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行監(jiān)管。建立嚴(yán)格的監(jiān)管制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)管，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度，提高違法成本。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊行為，政府部門可以迅速采取措施，對(duì)涉事企業(yè)和責(zé)任人進(jìn)行嚴(yán)厲查處，確保法律法規(guī)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
2、積極推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，強(qiáng)化內(nèi)部控制，從源頭防范財(cái)務(wù)舞弊。政府鼓勵(lì)企業(yè)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)高管的監(jiān)督，以防止權(quán)力濫用導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊。
3、推廣企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)，鼓勵(lì)企業(yè)樹立誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)理念，將誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入、稅收優(yōu)惠、銀行貸款等政策掛鉤，對(duì)企業(yè)形成激勵(lì)約束。
4、通過加強(qiáng)信息披露監(jiān)管，提高企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，為投資者提供充分、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，降低財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生概率。政府部門可以要求企業(yè)在證券市場(chǎng)披露詳細(xì)、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，以便投資者做出明智的投資決策。
5、深入開展財(cái)務(wù)舞弊法治宣傳教育，提高企業(yè)管理者、社會(huì)公眾的法律意識(shí)。加強(qiáng)對(duì)投資者的教育，增強(qiáng)投資者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低投資者損失。
6、通過多種途徑，提高社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的認(rèn)知度，引導(dǎo)市場(chǎng)主體自覺抵制違法行為，共同維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
（三）信用體系建設(shè)與財(cái)務(wù)舞弊防范密切相關(guān)
信用體系通過收集、整理和分析企業(yè)和個(gè)人的各類信用信息，對(duì)企業(yè)和個(gè)人的信用狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)控，從而為金融、投資、交易等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供信用參考，為投資者提供可靠的決策依據(jù)。
信用體系建設(shè)通過完善信用信息收集、評(píng)價(jià)和應(yīng)用機(jī)制，有助于發(fā)現(xiàn)和防范財(cái)務(wù)舞弊行為，是構(gòu)建誠(chéng)信社會(huì)的重要舉措，是有效防范財(cái)務(wù)舞弊的重要手段和根本途徑之一，是促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的關(guān)鍵。信用體系建設(shè)有助于提高企業(yè)和個(gè)人等市場(chǎng)參與者的誠(chéng)信意識(shí)，營(yíng)造誠(chéng)信社會(huì)氛圍，有助于提高資本市場(chǎng)的透明度和公信力，防范財(cái)務(wù)舞弊等違法行為。
統(tǒng)籌財(cái)政、證監(jiān)機(jī)構(gòu)、司法、稅務(wù)、海關(guān)、地方政府、銀行等金融體系、高新認(rèn)證、信用評(píng)級(jí)、征信系統(tǒng)等單位的信息，加快推進(jìn)各部門間的信息共享，整合相關(guān)的大數(shù)據(jù)信息，隨著云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能等信息技術(shù)的快速發(fā)展，進(jìn)行數(shù)據(jù)資源整合共享和開發(fā)利用，建立基于大數(shù)據(jù)的智能化反舞弊評(píng)估系統(tǒng)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)、財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)督平臺(tái)。結(jié)合財(cái)務(wù)舞弊治理的相關(guān)模型，利用人工智能算法，發(fā)現(xiàn)可疑的行為，確定可疑主體并發(fā)出問詢和警告，從而利用科技手段系統(tǒng)性提升財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別能力。由于司法懲處、行政監(jiān)管以及第三方外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都是事后監(jiān)督，建立健全信用體系為事前和事中識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊提供了技術(shù)支撐和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，讓參與財(cái)務(wù)舞弊主體心存敬畏，讓企業(yè)及個(gè)人意識(shí)到一旦財(cái)務(wù)舞弊，就會(huì)付出慘重代價(jià)，讓存在信用污點(diǎn)的企業(yè)和個(gè)人無處遁形、寸步難行，達(dá)到震懾潛在財(cái)務(wù)舞弊者的強(qiáng)大效果，遏制企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生和蔓延。
信用體系建設(shè)對(duì)于維護(hù)全社會(huì)公平正義具有積極作用。一個(gè)健全的信用體系能夠?qū)κ匦耪呓o予激勵(lì)，對(duì)失信者實(shí)施懲戒，使誠(chéng)信成為社會(huì)普遍遵循的價(jià)值觀念。如此一來，社會(huì)成員在相互交往中會(huì)更加注重誠(chéng)信，減少欺詐、違約、財(cái)務(wù)舞弊等不誠(chéng)信行為，從而促進(jìn)社會(huì)公平正義的實(shí)現(xiàn)。
（四）使企業(yè)不想、不能、不敢進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是降低財(cái)務(wù)舞弊的根本
防范財(cái)務(wù)舞弊，需要加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，優(yōu)化完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，提高財(cái)務(wù)管理水平，對(duì)崗位職責(zé)進(jìn)行明確分工，切實(shí)保證獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用，增強(qiáng)企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)高管人員及業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和教育，提高其職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律意識(shí)和職業(yè)操守，建立專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理。
提高企業(yè)人員法律意識(shí)，通過加強(qiáng)職業(yè)道德教育，建立企業(yè)誠(chéng)信文化，讓企業(yè)高管、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等全體人員發(fā)自內(nèi)心地感到財(cái)務(wù)舞弊的可恥，面對(duì)利益誘惑時(shí)，不愿意參與財(cái)務(wù)舞弊。
防范財(cái)務(wù)舞弊，內(nèi)部控制占有重要地位，發(fā)揮著重要作用。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，良好的內(nèi)部控制體系形成監(jiān)督制約，使膽敢財(cái)務(wù)舞弊者無機(jī)可乘，是有效防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重要屏障，能夠從源頭對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行遏制。
加強(qiáng)對(duì)高管人員的監(jiān)督和管理，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行合理激勵(lì)，同時(shí)加大懲罰力度，通過法律法規(guī)的建設(shè)、社會(huì)信用體系的建立健全、監(jiān)管力度的不斷加強(qiáng)，使企業(yè)及高管人員面對(duì)強(qiáng)大的查處和處罰力度，深刻認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)舞弊巨大的違法成本，其需要承擔(dān)的刑事民事責(zé)任，和未來在經(jīng)濟(jì)社會(huì)上的寸步難行，都可以讓其改變對(duì)違法成本的預(yù)期，心存敬畏，才能從根源上降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是揭示財(cái)務(wù)舞弊的重要組成力量
作為獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是資本市場(chǎng)的重要參與方，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展不可或缺的力量。保障其可持續(xù)發(fā)展，有利于發(fā)揮其規(guī)范資本市場(chǎng)秩序、保障公眾利益的重要作用。不僅能夠揭示財(cái)務(wù)舞弊行為，保障資本市場(chǎng)的公正和透明，還能為企業(yè)提供合理化改進(jìn)管理的建議，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
由于財(cái)務(wù)舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或企業(yè)高管凌駕于內(nèi)部控制之上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
財(cái)務(wù)舞弊事件頻發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。一方面，會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)和形象受到嚴(yán)重?fù)p害，導(dǎo)致社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師信任度下降；另一方面，監(jiān)管政策日趨嚴(yán)格，會(huì)計(jì)師面臨更高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。此外，財(cái)務(wù)舞弊事件還會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)減少、收入下降，甚至引發(fā)行業(yè)整體危機(jī)。
但目前在法律法規(guī)、社會(huì)信用體系建設(shè)等尚未完善，由于違法成本過低導(dǎo)致不斷涌現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的情況下，相關(guān)責(zé)任往往被社會(huì)輿論推到負(fù)有“看門人”責(zé)任的會(huì)計(jì)師行業(yè)。但是，不論是從審計(jì)的固有局限性、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)范圍、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)手段的限制和制約，還是審計(jì)委托關(guān)系的不獨(dú)立性和審計(jì)收費(fèi)局限等眾多方面，會(huì)計(jì)師都難以獨(dú)立承擔(dān)如此巨大的責(zé)任。尤其是在懷疑企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)師執(zhí)行的很多針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的非常規(guī)審計(jì)程序都需要相關(guān)單位的配合，然而相關(guān)單位通常因?yàn)樵摮绦虿⒉皇艿椒杉s束而拒絕配合，使得會(huì)計(jì)師無法實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，這給實(shí)務(wù)工作造成了嚴(yán)重障礙。加之企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊日益呈現(xiàn)內(nèi)外勾結(jié)和舞弊鏈條閉環(huán)的趨勢(shì)，更是給會(huì)計(jì)師執(zhí)行程序調(diào)查取證增加了難度。因會(huì)計(jì)師手段、權(quán)限固有的限制，沒有政府機(jī)關(guān)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)和調(diào)查權(quán)，很難進(jìn)一步核查至銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應(yīng)商的配合調(diào)查等，導(dǎo)致無法取得確切的審計(jì)證據(jù)證明企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師審計(jì)往往不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。
惡意的財(cái)務(wù)舞弊，往往并不能第一時(shí)間被會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，一般需要運(yùn)行一段時(shí)間，在其自身資金流出現(xiàn)異常，或持續(xù)向體外輸送資金，企業(yè)真實(shí)業(yè)務(wù)出現(xiàn)嚴(yán)重下滑等情況下，才逐漸暴露。但由于目前的法律法規(guī)和強(qiáng)監(jiān)管環(huán)境下，往往是根據(jù)結(jié)果倒查會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，追究審計(jì)責(zé)任，這就造成會(huì)計(jì)師在后期即使發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊，但由于此時(shí)揭露企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，也將同樣受到嚴(yán)厲的處罰，因此，有些時(shí)候，會(huì)計(jì)師寄希望財(cái)務(wù)舞弊者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能夠逐步好轉(zhuǎn)，將以前年度問題及時(shí)解決，想以時(shí)間換空間，逐步消化歷史問題，這可能是導(dǎo)致有些監(jiān)管機(jī)構(gòu)和輿論認(rèn)為會(huì)計(jì)師配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的原因。
目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨生死攸關(guān)的挑戰(zhàn)。對(duì)于整個(gè)社會(huì)輿論的期盼、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，會(huì)計(jì)師行業(yè)要想在及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊方面起到重要作用，急需在整個(gè)社會(huì)、政府監(jiān)管部門等大力支持下，從外部環(huán)境和會(huì)計(jì)師行業(yè)自身內(nèi)部做強(qiáng)兩方面入手解決當(dāng)下面臨的難題。
（一）從外部環(huán)境來看，尚亟須解決如下難題：
1、如何徹底解決審計(jì)獨(dú)立性問題
獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所確保審計(jì)質(zhì)量的基石。但目前，委托方和被審計(jì)單位可能是同一家，審計(jì)費(fèi)用是會(huì)計(jì)師直接向被審計(jì)單位收取，意味著會(huì)出現(xiàn)“自己出錢審自己”的情況。而審計(jì)委托與受托關(guān)系，是由被審計(jì)單位決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘和審計(jì)費(fèi)用的高低，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位間存在著利益制約關(guān)系。
會(huì)計(jì)師審計(jì)在執(zhí)行審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)、發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，不得不面對(duì)成本效益問題，對(duì)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)、內(nèi)控方面問題要求公司整改、解決，被審計(jì)單位則通常認(rèn)為會(huì)計(jì)師在給企業(yè)制造麻煩、增加工作量、加大企業(yè)成本費(fèi)用，而另一方面會(huì)計(jì)師又要向被審計(jì)單位收取費(fèi)用。因此，目前的委托關(guān)系存在天然的不獨(dú)立情況。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守職業(yè)道德，做到誠(chéng)實(shí)、正直、客觀、公平公正，對(duì)投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，揭示企業(yè)各種不規(guī)范行為。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自負(fù)盈虧，要想生存和發(fā)展只能靠自己。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而被審計(jì)單位基于各方面利益因素不予調(diào)整或如實(shí)披露，會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見時(shí)就會(huì)有所顧忌，考慮相關(guān)得失。如果堅(jiān)持原則，恪守職業(yè)道德，堅(jiān)持調(diào)整、披露或出具非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告，下一步往往會(huì)被解聘。因此，一些會(huì)計(jì)師會(huì)答應(yīng)被審計(jì)單位的不合理要求。長(zhǎng)此以往，可能會(huì)有更多的會(huì)計(jì)師為了生存而放棄職業(yè)道德，而仍堅(jiān)守職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)上將會(huì)受到嚴(yán)重的打擊和排擠，就給財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。
目前已有專家建議嘗試改變審計(jì)委托制度，以減少會(huì)計(jì)師審計(jì)受到被審計(jì)單位的干擾和威脅。比如：由被審計(jì)單位統(tǒng)一給財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等監(jiān)督機(jī)構(gòu)按一定標(biāo)準(zhǔn)繳納審計(jì)費(fèi)用，由監(jiān)督機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，隔斷審計(jì)單位和被審計(jì)單位雙方之間的利益關(guān)系，從而保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；由真正獨(dú)立的獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘和委托工作，有助于提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，避免與被審計(jì)單位存在利益關(guān)系，以確保審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性；在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位之外增加第三方機(jī)構(gòu)，被審計(jì)單位在審計(jì)工作開始前把審計(jì)費(fèi)用交由第三方保管，實(shí)際工作完成后將審計(jì)費(fèi)用支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)上擺脫被審計(jì)單位的影響。
2、如何明確相關(guān)方配合審計(jì)調(diào)查，和擴(kuò)大會(huì)計(jì)師審計(jì)權(quán)限、范圍問題
目前一些輿論導(dǎo)向認(rèn)為會(huì)計(jì)師配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，但實(shí)際情況并非如此。不可否認(rèn)，有個(gè)別害群之馬為了貪圖除正常審計(jì)費(fèi)用之外的個(gè)人利益，或懷有無知者無畏的僥幸心理，參與財(cái)務(wù)舞弊。但在目前市場(chǎng)環(huán)境下，財(cái)務(wù)舞弊者由于預(yù)期收益遠(yuǎn)大于違法成本，才是造成財(cái)務(wù)舞弊屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。而作為第三方審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在目前強(qiáng)監(jiān)管的法治環(huán)境下，同樣需要考慮收益成本原則，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕不會(huì)因?yàn)橐稽c(diǎn)點(diǎn)審計(jì)費(fèi)用，冒著整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰，甚至直接倒閉的危險(xiǎn)，協(xié)助舞弊。簽字會(huì)計(jì)師也不會(huì)為了一點(diǎn)利益，冒一輩子職業(yè)生涯前途盡毀的危險(xiǎn)，去配合財(cái)務(wù)舞弊。絕大多數(shù)專業(yè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員都是勤勉努力的，既要受到審計(jì)權(quán)限、審計(jì)范圍的限制制約、資源的約束，又要滿足社會(huì)公眾的期待，不但承受著巨大的工作壓力、工作強(qiáng)度，也需要承受社會(huì)期望落差所帶來的心理壓力和訴訟壓力。
在目前情況下，不能將財(cái)政、司法、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)署等執(zhí)法部門專項(xiàng)針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的調(diào)查與會(huì)計(jì)師常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)相提并論，執(zhí)法部門擁有執(zhí)法權(quán)，可以動(dòng)用各種非常規(guī)手段，調(diào)查成本和時(shí)間、范圍也不受限制。
為滿足司法機(jī)關(guān)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師提出的愈來愈嚴(yán)格的要求，建議通過修法或釋法的方式，明確企業(yè)關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)單位和機(jī)構(gòu)配合審計(jì)調(diào)查的義務(wù)和法律責(zé)任，從而擴(kuò)大會(huì)計(jì)師的審計(jì)權(quán)限，延伸會(huì)計(jì)師的調(diào)查取證權(quán)利和審計(jì)范圍，避免會(huì)計(jì)師心有余而力不足的尷尬與無奈。
當(dāng)然也需要政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)制定行之有效的市場(chǎng)規(guī)則，加大懲罰力度，堅(jiān)決清退會(huì)計(jì)師行業(yè)的害群之馬。
3、如何厘清和認(rèn)定會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任
目前，在完善投資者保護(hù)制度、壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任、從嚴(yán)從重查處虛假陳述的背景下，資本市場(chǎng)法治化進(jìn)程加快，相關(guān)訴訟前置程序取消，針對(duì)企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟案件數(shù)量驟增。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在最近公開可查的25個(gè)相關(guān)民事訴訟案例中，僅有3例認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所無責(zé)任，7例承擔(dān)100%連帶責(zé)任，最高賠償金額高達(dá)24.5億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可承受的范圍。
但在新證券法、公司法、虛假陳述司法解釋施行以來，尚無判決認(rèn)定配合財(cái)務(wù)舞弊的企業(yè)供應(yīng)商、客戶以及銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)賠償責(zé)任，也沒有判決以企業(yè)供應(yīng)商、客戶及銀行等金融機(jī)構(gòu)配合財(cái)務(wù)舞弊為由免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任。
會(huì)計(jì)師行業(yè)目前已愈來愈難以承擔(dān)相關(guān)法律、民事責(zé)任。為了整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存及可持續(xù)發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不得不把有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊作為第一要?jiǎng)?wù)，但會(huì)計(jì)師審計(jì)提供的只是專家意見，不是保險(xiǎn)，具有固有的局限性，只能合理保證能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，不應(yīng)簡(jiǎn)單地根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見不當(dāng)，就直接認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，繼而承擔(dān)不該承擔(dān)的責(zé)任。
任何一項(xiàng)制度安排，均受成本效益原則的約束，會(huì)計(jì)師審計(jì)也不例外，審計(jì)成本不能超過其帶來的效益，其需要在合理的時(shí)間和成本約束下完成，但審計(jì)費(fèi)用、社會(huì)資源是有限的，在審計(jì)過程中，可能需要運(yùn)用抽樣方法，就存在樣本不能代表總體的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段是有限的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有被賦予司法機(jī)關(guān)和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政、監(jiān)管部門等具有的強(qiáng)制手段。因此，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理所有可能存在的信息是不切實(shí)際的，在審計(jì)過程中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師窮盡考慮被審計(jì)單位舞弊的所有可能性也是不現(xiàn)實(shí)的。
正因?yàn)槿绱?，審?jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷意見，而不是絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例時(shí)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)履行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，能夠證明其勤勉盡責(zé)，沒有過錯(cuò)，作為司法機(jī)關(guān)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾不應(yīng)該先入為主判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)。
財(cái)務(wù)舞弊在揭露相關(guān)舞弊細(xì)節(jié)后，往往看起來是明擺著的事實(shí)。但這已經(jīng)是后見之明、事后諸葛了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，依據(jù)的只能是當(dāng)時(shí)所掌握的或應(yīng)掌握的信息，在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)所掌握或應(yīng)當(dāng)掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時(shí)，因?yàn)槲璞装讣呀?jīng)揭露，容易從后來掌握的全部信息來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)的決策，這一傾向應(yīng)當(dāng)盡力避免。
會(huì)計(jì)審計(jì)工作專業(yè)性強(qiáng)，在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)尊重職業(yè)判斷，落實(shí)過責(zé)相當(dāng)基本原則。一方面要聽取業(yè)內(nèi)專家論證意見，專家意見應(yīng)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的局限性，明確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，合理確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)和責(zé)任，穩(wěn)定大眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民事責(zé)任的預(yù)期。另一方面認(rèn)定程序應(yīng)當(dāng)透明到位。同時(shí)，在認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)假設(shè)以業(yè)內(nèi)平均水平和經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在當(dāng)時(shí)情境下如何做出判斷，不應(yīng)以業(yè)內(nèi)最高水平和經(jīng)驗(yàn)的專家的后見之明為標(biāo)桿，合理確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)舞弊案件中的過錯(cuò)。
對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到行政監(jiān)管措施或者紀(jì)律處分的情形，司法機(jī)關(guān)應(yīng)深入分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到監(jiān)管措施的事項(xiàng)與企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊之間是否具有關(guān)聯(lián)。如果不存在任何關(guān)聯(lián)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí)，對(duì)于超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所能力范圍，通過實(shí)施正常審計(jì)程序仍無法發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)，也不應(yīng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任。
要引導(dǎo)落實(shí)追究財(cái)務(wù)舞弊者首惡的理念和要求，從根本上解決財(cái)務(wù)舞弊這種嚴(yán)重?fù)p害資本市場(chǎng)高質(zhì)量發(fā)展的行為，切實(shí)維護(hù)投資者的利益。同時(shí)，加大對(duì)配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的客戶、供應(yīng)商及銀行等金融機(jī)構(gòu)及個(gè)人的處罰、追責(zé)和賠償，威懾配合財(cái)務(wù)舞弊行為，減少甚至杜絕配合財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
不對(duì)財(cái)務(wù)舞弊者及其相關(guān)配合方實(shí)施嚴(yán)厲懲處的情況下，單獨(dú)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用過于嚴(yán)厲的處罰措施，直接導(dǎo)致企業(yè)、會(huì)計(jì)師成本的增加，不利于會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展，可能會(huì)直接導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)萎縮甚至無人愿意從事此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)高于收益、高工作強(qiáng)度的行業(yè)，同時(shí)也傷害了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
4、如何加強(qiáng)落實(shí)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)管理
目前，監(jiān)管部門要求壓實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各方中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)比以前大為提高。如果審計(jì)失敗，不只是聲譽(yù)受損，還可能面臨投資者的索賠，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所因巨額民事賠償而無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前面臨著財(cái)務(wù)舞弊民事訴訟類案件中審理審判機(jī)制不盡合理、承擔(dān)的民事責(zé)任畸高的問題，同時(shí)，由于現(xiàn)實(shí)存在的各種問題，原本用于保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度未能實(shí)現(xiàn)，保險(xiǎn)公司不愿承保會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)以及存在理賠難等情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)無從分擔(dān)。
職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展不可或缺的保障條件，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)保障制度，對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和穩(wěn)定健康發(fā)展意義重大。
但目前情況是，保險(xiǎn)行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)不夠重視，認(rèn)為規(guī)模小、責(zé)任大，大部分保險(xiǎn)公司不愿意承保會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。在承保過程中，存在承保方案不公平不合理、保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不明確且隨意大幅上漲、惡意拒保的情況。在近年來對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所判罰越來越多的情況下，自2023年以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)被惡意拒保，對(duì)已經(jīng)發(fā)生的民事賠償案件，保險(xiǎn)公司存在拖延理賠、不愿理賠、拒絕理賠的情形。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在面臨巨額民事賠償須獲取保費(fèi)時(shí)得不到及時(shí)理賠，已出現(xiàn)破產(chǎn)倒閉的情形。
建議加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)涉及行業(yè)主管部門、保險(xiǎn)監(jiān)管部門、司法機(jī)關(guān)，以及保險(xiǎn)公司等承保主體，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任賠償能力，才能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展。
除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，企業(yè)“董監(jiān)高”、律師事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)、證券公司等主體也有通過職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)降低風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)烈需求，建議設(shè)立專門的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)公司或職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)共保體。由監(jiān)管部門牽頭支持，各大保險(xiǎn)公司、行業(yè)協(xié)會(huì)參與，成立專門的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)公司，為包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的各類主體和個(gè)人提供職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，提高資本市場(chǎng)相關(guān)主體和個(gè)人抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，并在一定程度上增加依法賠償投資者損失的能力。
5、如何規(guī)范更新調(diào)整審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
目前官方審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為二十多年前制定，而且在實(shí)際執(zhí)行時(shí)往往還需要折扣，企業(yè)為壓縮成本費(fèi)用，也會(huì)有降低支付審計(jì)費(fèi)用的需求。而會(huì)計(jì)師行業(yè)中，也確實(shí)存在少數(shù)無知無畏者的害群之馬，不考慮審計(jì)質(zhì)量、時(shí)間成本，進(jìn)行惡意低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。按照輪換要求，企業(yè)每一次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是以降低審計(jì)收費(fèi)才能獲取業(yè)務(wù)。審計(jì)收費(fèi)停滯不前，甚至下降，在當(dāng)下強(qiáng)監(jiān)管的情況下，會(huì)計(jì)師行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)逐步加大，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)吸引力逐年下降，愈來愈難以吸收和留住高素質(zhì)人才。建議財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委能夠及時(shí)更新審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，處罰遏制低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，以保護(hù)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存及健康發(fā)展。
（二）會(huì)計(jì)師行業(yè)自身建設(shè)
面對(duì)愈來愈復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和強(qiáng)監(jiān)管下的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師行業(yè)更應(yīng)加強(qiáng)自身建設(shè)，建立以風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量至上的企業(yè)文化，深入貫徹風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量理念，防范以業(yè)務(wù)指標(biāo)、規(guī)模為導(dǎo)向，加強(qiáng)內(nèi)部控制審核，培養(yǎng)全體員工的風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量意識(shí)，以此建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量管理體系，加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，并制定相應(yīng)的審計(jì)策略，強(qiáng)化審計(jì)程序，提高審計(jì)針對(duì)性和有效性，確保審計(jì)范圍、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見的全面性和準(zhǔn)確性。面對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注如下問題：
1、審慎承接業(yè)務(wù)
業(yè)務(wù)承接時(shí)謹(jǐn)慎嚴(yán)格選擇客戶，對(duì)于新業(yè)務(wù)的承接，應(yīng)當(dāng)全面了解被審計(jì)單位，制定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，確定風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，綜合考慮專業(yè)勝任、風(fēng)險(xiǎn)程度、收費(fèi)水平、工作負(fù)荷，尤其對(duì)于歷史上存在舞弊的新客戶謹(jǐn)慎承接，判定其治理層、管理層在舞弊事項(xiàng)中扮演的角色和責(zé)任，公司是否已更換實(shí)際控制人和管理層等。
在審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，如果遭遇惡意財(cái)務(wù)舞弊，會(huì)計(jì)師將花費(fèi)無比巨大的精力、時(shí)間和成本，執(zhí)行無休止的額外針對(duì)性審計(jì)程序。而會(huì)計(jì)師受到審計(jì)范圍、審計(jì)手段的局限很難取得確切的審計(jì)證據(jù)證明企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊。
因此，只有從業(yè)務(wù)承接時(shí)，就盡可能遠(yuǎn)離可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊者，回避風(fēng)險(xiǎn)。
2、一體化、國(guó)際化建設(shè)刻不容緩，并重點(diǎn)關(guān)注重組合并和整合風(fēng)險(xiǎn)
一體化管理不是孤立的一個(gè)管理方法，而是在事務(wù)所文化理念、發(fā)展戰(zhàn)略、治理和組織架構(gòu)、合伙人機(jī)制的基礎(chǔ)上，通過對(duì)事務(wù)所人力資源、財(cái)務(wù)資源、客戶和業(yè)務(wù)資源、知識(shí)資源和技術(shù)資源等五大資源進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所總所和分所變成一個(gè)整體的過程。
一體化管理體系貫穿于會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理和服務(wù)的所有政策和程序中，主要體現(xiàn)以下方面：治理和組織結(jié)構(gòu)；合伙人的績(jī)效考核機(jī)制；新團(tuán)隊(duì)合并整合；人力資源管理；財(cái)務(wù)資源管理；客戶和業(yè)務(wù)資源管理；質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理；技術(shù)資源和知識(shí)資源管理等。
加快國(guó)際化建設(shè)及國(guó)際合作，需要加強(qiáng)與國(guó)際審計(jì)機(jī)構(gòu)的合作，共同打擊跨境舞弊行為。
雖然目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲稱已完成一體化、國(guó)際化建設(shè)，但實(shí)際情況，尚差強(qiáng)人意，并沒有從各個(gè)方面真正實(shí)現(xiàn)一體化。
3、吸收、培養(yǎng)和留住高素質(zhì)人才，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
目前會(huì)計(jì)師行業(yè)吸引力有所下降，作為以人力為基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，首先要從自身找出解決方案，努力提高會(huì)計(jì)師行業(yè)的吸引力。通過改善事務(wù)所分配機(jī)制，提高審計(jì)收費(fèi)，遏制惡性競(jìng)爭(zhēng)，充分利用審計(jì)軟件、審計(jì)工具、數(shù)字化轉(zhuǎn)型等效率工具，通過提高審計(jì)工作效率等手段，盡最大努力吸收、培養(yǎng)和留住高素質(zhì)人才，使其在防范財(cái)務(wù)舞弊中發(fā)揮積極作用。
加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案例的研究和分析，與政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等建立協(xié)作機(jī)制，共享財(cái)務(wù)舞弊案例和防范經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，深入探究審計(jì)失敗的原因，提高預(yù)警能力，并以此加強(qiáng)審計(jì)人員的培訓(xùn)、考核和風(fēng)險(xiǎn)教育，提高知識(shí)儲(chǔ)備和職業(yè)敏感性，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平、審計(jì)能力和法律責(zé)任意識(shí)，使其時(shí)刻保持大膽懷疑、小心求證的審計(jì)工作態(tài)度，提高審計(jì)工作的有效性。
4、加快審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型
把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇，通過利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、數(shù)據(jù)分析等技術(shù)手段，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審核的精準(zhǔn)度，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行智能分析，深入挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常數(shù)據(jù)。有條件的事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并逐漸完善其舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，利用專家經(jīng)驗(yàn)和機(jī)器學(xué)習(xí)的人機(jī)結(jié)合手段逐漸搭建不同行業(yè)、不同領(lǐng)域的舞弊模型，用以作為目前常規(guī)審計(jì)工作的有力補(bǔ)充，發(fā)現(xiàn)問題線索和潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
5、建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度
完善內(nèi)部質(zhì)量管理體系，建立并嚴(yán)格落實(shí)復(fù)核制度、獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，確保會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)能夠嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，質(zhì)控、復(fù)核人員加強(qiáng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)督，對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常情況及時(shí)進(jìn)行調(diào)查和處理。
從目前的財(cái)務(wù)舞弊發(fā)展趨勢(shì)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不能夠再局限于從財(cái)務(wù)、稅務(wù)等傳統(tǒng)財(cái)務(wù)維度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)從行業(yè)、業(yè)務(wù)、公司治理、內(nèi)部控制等非財(cái)務(wù)維度探尋和捕捉財(cái)務(wù)舞弊的信號(hào)，并進(jìn)行交叉分析與驗(yàn)證。
有條件的事務(wù)所應(yīng)建立專家?guī)?，例如質(zhì)控專家、反舞弊專家、評(píng)估專家、法律專家等，設(shè)立反舞弊部，同時(shí)充分利用外部專家，并投入足夠人力、物力、財(cái)力，研發(fā)有效的反舞弊工具，提高財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的能力，以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的財(cái)務(wù)舞弊行為。
四、綜述
綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)履職盡責(zé)，做好風(fēng)險(xiǎn)防范，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，充分發(fā)揮職能，采取有效措施應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊，才能確保高質(zhì)量的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，得出合理的審計(jì)結(jié)論。
不斷變化的外部環(huán)境、日益復(fù)雜的商業(yè)模式以及技術(shù)使用，使財(cái)務(wù)舞弊更添復(fù)雜性，使司法機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)責(zé)任的要求不斷提高，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程中，始終面對(duì)層出不窮的新挑戰(zhàn)。但我們也應(yīng)清醒認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是識(shí)別舞弊的一項(xiàng)重要核查手段，但無論其審計(jì)技能如何全面或資源如何豐富，都不可能單獨(dú)面對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的所有問題，也不應(yīng)當(dāng)、不可能是舞弊風(fēng)險(xiǎn)唯一的防火墻。
各市場(chǎng)參與主體只有各自歸位盡責(zé)，承擔(dān)起自身的法律責(zé)任，整個(gè)資本市場(chǎng)的生態(tài)才能實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。這包括國(guó)家制定相關(guān)法律法規(guī)、建立健全社會(huì)信用體系，依靠法治為所有市場(chǎng)參與者保駕護(hù)航；監(jiān)管部門負(fù)起應(yīng)盡的監(jiān)管責(zé)任、加大監(jiān)管力度；企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高人員素質(zhì)，承擔(dān)誠(chéng)信責(zé)任，擔(dān)負(fù)起財(cái)務(wù)信息編制和內(nèi)部控制有效運(yùn)行方面的責(zé)任；投資者承擔(dān)“買者自負(fù)”的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
在責(zé)任界定上，要厘清企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊責(zé)任和中介的把關(guān)責(zé)任，在司法判罰和監(jiān)管處罰上，要嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。
總之，財(cái)務(wù)舞弊是一個(gè)長(zhǎng)期而復(fù)雜的問題，需要企業(yè)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和政府等多方面的共同努力來解決。只有充分發(fā)揮政府、市場(chǎng)和社會(huì)的協(xié)同作用，完善法律法規(guī)體系，提高法律法規(guī)的執(zhí)行力度，強(qiáng)化政府監(jiān)管，加強(qiáng)監(jiān)管部門的協(xié)作，構(gòu)建全方位社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，積極推進(jìn)信用體系建設(shè)，建立大數(shù)據(jù)智能化財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)督平臺(tái)，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，推廣企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)，提高會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，建立健全財(cái)務(wù)舞弊防范體系，形成多元化、協(xié)同化的財(cái)務(wù)舞弊防范格局，營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，才能保障企業(yè)健康發(fā)展，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
本文作者：
企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊不僅損害了企業(yè)的聲譽(yù)，也給投資者、債權(quán)人造成了巨大損失，阻礙了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序。
一、財(cái)務(wù)舞弊基本情況及現(xiàn)狀
（一）財(cái)務(wù)舞弊類型
財(cái)務(wù)舞弊主要分為以下幾種類型
1、操縱利潤(rùn)：指企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中故意篡改、隱瞞或遺漏財(cái)務(wù)信息，以達(dá)到誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者的目的，主要體現(xiàn)為操控收入、成本費(fèi)用等。
2、資產(chǎn)負(fù)債表舞弊：資產(chǎn)負(fù)債表舞弊是指企業(yè)通過虛增資產(chǎn)、隱瞞負(fù)債、資本化費(fèi)用等手段，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行操縱。
3、關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化：指企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不正常的交易，將利潤(rùn)或資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或從關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移虧損，從而達(dá)到掩蓋財(cái)務(wù)狀況和關(guān)聯(lián)資金占用等目的。
4、資金違規(guī)使用：指企業(yè)將資金用于非正常用途，如挪用資金、進(jìn)行高風(fēng)險(xiǎn)投資等，損害企業(yè)利益。
5、并購(gòu)重組造假：通過并購(gòu)重組、虛增業(yè)績(jī)、將業(yè)績(jī)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁等。
（二）財(cái)務(wù)舞弊發(fā)展階段
財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)展大致可以分為三個(gè)階段：
1、初級(jí)階段：這個(gè)階段的財(cái)務(wù)舞弊主要以虛假記載和誤導(dǎo)性陳述為主，手法較為簡(jiǎn)單，往往是為了滿足銀行的貸款要求、個(gè)人牟利等目的。這類財(cái)務(wù)舞弊往往涉及個(gè)別人物，對(duì)企業(yè)整體影響較小。
2、中級(jí)階段：在這個(gè)階段，財(cái)務(wù)舞弊手法更加復(fù)雜多樣，涉及企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制等方面，財(cái)務(wù)舞弊行為往往具有組織性和系統(tǒng)性，可能涉及企業(yè)管理層和員工共同參與。這種舞弊對(duì)企業(yè)的影響較大，可能導(dǎo)致企業(yè)陷入經(jīng)營(yíng)困境。
3、高級(jí)階段：這個(gè)階段的財(cái)務(wù)舞弊具有高度的專業(yè)化和智能化特點(diǎn)。財(cái)務(wù)舞弊者利用先進(jìn)的技術(shù)手段和對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)的深入了解，通過與客戶、供應(yīng)商、銀行等金融機(jī)構(gòu)形成利益共同體，內(nèi)外勾結(jié)，實(shí)施難以察覺的全產(chǎn)業(yè)鏈的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)性財(cái)務(wù)舞弊行為。這類財(cái)務(wù)舞弊往往涉及巨額資金，對(duì)企業(yè)和金融市場(chǎng)造成嚴(yán)重影響。
（三）財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)展趨勢(shì)
近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球化的推進(jìn)，以及監(jiān)管力度的加大，財(cái)務(wù)舞弊呈現(xiàn)出一些新的發(fā)展趨勢(shì)。財(cái)務(wù)舞弊者不斷尋找新的手段，利用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)及監(jiān)管的漏洞，財(cái)務(wù)舞弊手段不斷翻新，舞弊領(lǐng)域逐漸擴(kuò)大，呈現(xiàn)出舞弊集團(tuán)化、跨國(guó)化、隱蔽化、復(fù)雜化特征。
1、舞弊手段日益復(fù)雜、隱蔽和高明：隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)舞弊手段逐漸暴露，同時(shí)，隨著科技的進(jìn)步和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商業(yè)模式日益增多，企業(yè)的舞弊手段越來越隱蔽和復(fù)雜，近年來更具隱蔽性的交易造假財(cái)務(wù)舞弊占比上升，實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的幫兇也從關(guān)聯(lián)方、隱性關(guān)聯(lián)方向真實(shí)客戶和供應(yīng)商配合造假轉(zhuǎn)換，舞弊手段也從虛構(gòu)交易合同、偽造交易憑證、資金流等向與真實(shí)客戶和供應(yīng)商配合簽訂表面合法的交易合同、真實(shí)的資金流、完整的交易閉環(huán)等，財(cái)務(wù)舞弊從無中生有走向假賬真做，使得識(shí)別和防范財(cái)務(wù)舞弊變得更加困難。
2、涉及領(lǐng)域更加廣泛：財(cái)務(wù)舞弊不再局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，而是擴(kuò)展到企業(yè)運(yùn)營(yíng)及上下游的各個(gè)環(huán)節(jié)，如供應(yīng)鏈、銷售、采購(gòu)、投資等，使得財(cái)務(wù)舞弊行為更加復(fù)雜和難以監(jiān)管。
3、串通舞弊日益深化：財(cái)務(wù)舞弊范圍不斷擴(kuò)大，不再局限于個(gè)別企業(yè)或個(gè)人，而是涉及多個(gè)企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈，形成了一種系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)舞弊。企業(yè)內(nèi)外串通舞弊現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，財(cái)務(wù)舞弊者與企業(yè)內(nèi)部部門及外部合作伙伴相互勾結(jié)，共同實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為，包括管理層、員工、供應(yīng)商、客戶、銀行等各方之間的相互勾結(jié)，形成復(fù)雜的舞弊網(wǎng)絡(luò)。
4、財(cái)務(wù)舞弊國(guó)際化：隨著全球化進(jìn)程的加速，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)越來越普遍，跨境舞弊也呈現(xiàn)出增多的趨勢(shì)。這種舞弊行為往往涉及多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，給監(jiān)管和追責(zé)帶來更大的難度。
5、舞弊動(dòng)機(jī)更加多元化：除了傳統(tǒng)的追求業(yè)績(jī)、獲取貸款等目的外，還涉及企業(yè)高管的個(gè)人利益、股東矛盾、利益輸送、上市融資、避免退市等多元化動(dòng)機(jī)。
（四）財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)狀
1、財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)：近年來，由于種種原因，包括經(jīng)濟(jì)壓力、業(yè)績(jī)考核、企業(yè)保殼避免退市、融資等需求，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，涉及金額巨大，嚴(yán)重?fù)p害了投資者和債權(quán)人的利益，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
2、監(jiān)管力度有所加強(qiáng)：政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)，出臺(tái)了一系列法律法規(guī)和監(jiān)管措施，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的打擊力度。
3、現(xiàn)金舞弊日益泛濫：現(xiàn)金舞弊成為一種常見的舞弊手段，企業(yè)利用貨幣資金來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
4、長(zhǎng)期以來對(duì)配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)缺乏有效的法律追究機(jī)制, 導(dǎo)致其相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
（五）導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的主要原因
導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊愈演愈烈、越來越復(fù)雜的原因復(fù)雜多樣，主要包括：
1、利益驅(qū)動(dòng)：企業(yè)追求高利潤(rùn)，管理層出于個(gè)人利益、晉升機(jī)會(huì)等動(dòng)機(jī)，可能會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。只要經(jīng)濟(jì)利益誘惑足夠大，而付出的成本自然可以被接受，當(dāng)預(yù)期收益遠(yuǎn)大于預(yù)期成本，就會(huì)有企業(yè)和個(gè)人力圖通過財(cái)務(wù)舞弊獲取不正當(dāng)?shù)睦妗?/span>
2、法律法規(guī)缺陷：現(xiàn)有法律法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度不夠，難以形成有效震懾。雖然我國(guó)已經(jīng)制定了一系列防范財(cái)務(wù)舞弊的法律法規(guī)，但在實(shí)際執(zhí)行中，由于法律法規(guī)的威懾力不足、執(zhí)法力度不夠等原因，違法成本過低，導(dǎo)致一些企業(yè)和個(gè)人仍然敢于挑戰(zhàn)法律底線、鋌而走險(xiǎn)。
3、社會(huì)信用體系建設(shè)缺陷：建立健全完善的社會(huì)信用體系，可以讓財(cái)務(wù)舞弊者在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等方方面面寸步難行，但目前情況是，尚未將各政府部門、金融體系的信息完全整合、貫通，存在信用信息不對(duì)稱、信用評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、信用市場(chǎng)秩序混亂、信用體系建設(shè)還面臨一些技術(shù)挑戰(zhàn)及如何規(guī)范網(wǎng)絡(luò)信用評(píng)價(jià)體系等缺陷。
4、道德風(fēng)險(xiǎn)：企業(yè)文化缺失，員工道德觀念不強(qiáng)，部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者缺乏誠(chéng)信，追求短期利益，導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
5、內(nèi)部控制失效：財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生，很大程度上是由于內(nèi)部控制制度不健全、不完善，存在嚴(yán)重缺陷，給舞弊行為提供了可乘之機(jī)。
6、外部監(jiān)管不力：雖然近年來監(jiān)管力度有所加強(qiáng)，但監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)的監(jiān)管力度不足，監(jiān)管力量有限，監(jiān)管手段不夠完善，使得財(cái)務(wù)舞弊行為得以長(zhǎng)期存在。
7、第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍和審計(jì)程序受限: 尤其是在懷疑企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，因其固有的限制，沒有監(jiān)管機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)和調(diào)查權(quán)，很難進(jìn)一步核查銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應(yīng)商等，無法取得確切的審計(jì)證據(jù)證明企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊。
二、對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的思考及應(yīng)對(duì)建議
防范財(cái)務(wù)舞弊是一個(gè)系統(tǒng)工程，面對(duì)目前越來越復(fù)雜、愈演愈烈的財(cái)務(wù)舞弊情況，需要標(biāo)本兼治、整體推進(jìn)，不是一個(gè)部門或一個(gè)行業(yè)能夠防范的，要從完善法律法規(guī)、建立健全社會(huì)信用體系、加大政府監(jiān)管力度、完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)、創(chuàng)建良好的企業(yè)文化、加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)工作等各個(gè)方面入手，才能夠真正做到企業(yè)和經(jīng)營(yíng)者不敢、不能、不想、不愿進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
（一）完善法律法規(guī)體系是防范財(cái)務(wù)舞弊的堅(jiān)定基礎(chǔ)
加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的立法工作，提高法律法規(guī)的針對(duì)性和可操作性，通過對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的嚴(yán)格規(guī)定，形成強(qiáng)大的震懾力，使?jié)撛诘呢?cái)務(wù)舞弊者不敢輕易違法。同時(shí)，法律法規(guī)使監(jiān)管工作有法可依，為財(cái)務(wù)舞弊行為的查處和追責(zé)提供法律依據(jù)，保障投資者的合法權(quán)益。
無論是資本市場(chǎng)的穩(wěn)定與發(fā)展，還是資本市場(chǎng)功能的發(fā)揮，都需要法律法規(guī)和相關(guān)司法條例保駕護(hù)航。因此，在加快構(gòu)建全方位、立體化追責(zé)體系的過程中，相關(guān)法律法規(guī)也需要進(jìn)一步完善。
財(cái)務(wù)舞弊之所以高度集中在收入造假領(lǐng)域，與長(zhǎng)期以來對(duì)配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)缺乏有效的法律追究機(jī)制有關(guān)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在依法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的過程中，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)師需審核企業(yè)產(chǎn)品銷售和材料采購(gòu)等業(yè)務(wù)交易是否真實(shí)、交易條件是否正常、交易價(jià)格是否公允、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)是否正確、貨幣資金是否存在等問題，向企業(yè)的客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行函證或現(xiàn)場(chǎng)核查訪談。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證和現(xiàn)場(chǎng)核查訪談過程中，如果客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，財(cái)務(wù)舞弊就會(huì)得逞。
從目前暴露出的財(cái)務(wù)舞弊案件看，存在越來越多的企業(yè)、供應(yīng)商、客戶、銀行等金融機(jī)構(gòu)等相互勾結(jié)，內(nèi)外串通，配合財(cái)務(wù)舞弊，故意隱瞞重要事實(shí)。相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，是破壞資本市場(chǎng)生態(tài)的一股重大違法力量。
如果判定為惡意財(cái)務(wù)舞弊，就應(yīng)讓財(cái)務(wù)舞弊者以及配合財(cái)務(wù)舞弊、故意隱瞞重要事實(shí)的供應(yīng)商、客戶、銀行等金融機(jī)構(gòu)付出其難以承擔(dān)的高昂代價(jià)，承擔(dān)嚴(yán)重的民事連帶賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，提高入刑比例和刑期上限，以非法獲利金額為基礎(chǔ)確定處罰金額，大幅提高違法違規(guī)成本，徹底切斷企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的利益鏈，減少企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。因此，需要完善法律法規(guī)體系，強(qiáng)化執(zhí)法力度，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案件的查處和懲處力度，出臺(tái)相關(guān)追責(zé)和處罰機(jī)制并嚴(yán)格執(zhí)行已勢(shì)在必行，迫在眉睫。只有這樣，才能讓全社會(huì)知道，如果進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊或配合財(cái)務(wù)舞弊，就會(huì)傾家蕩產(chǎn)，形成企業(yè)及個(gè)人不敢、不想、不能、不愿實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的巨大威懾力。
（二）政府監(jiān)管在防范財(cái)務(wù)舞弊中具有舉足輕重的地位
政府監(jiān)管在防范財(cái)務(wù)舞弊中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，作為財(cái)務(wù)舞弊防范體系的重要組成部分，具有不可替代的地位，對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)秩序、保護(hù)投資者利益以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。
財(cái)政部、審計(jì)署、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、公檢法系統(tǒng)、交易所及相關(guān)派出機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)等政府部門均在防范財(cái)務(wù)舞弊方面發(fā)揮重要作用。
1、通過制定和實(shí)施相關(guān)規(guī)定規(guī)范以及加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管、開展專項(xiàng)整治等手段，保障市場(chǎng)秩序和公共利益，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行監(jiān)管。建立嚴(yán)格的監(jiān)管制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)管，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度，提高違法成本。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊行為，政府部門可以迅速采取措施，對(duì)涉事企業(yè)和責(zé)任人進(jìn)行嚴(yán)厲查處，確保法律法規(guī)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
2、積極推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，強(qiáng)化內(nèi)部控制，從源頭防范財(cái)務(wù)舞弊。政府鼓勵(lì)企業(yè)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)高管的監(jiān)督，以防止權(quán)力濫用導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊。
3、推廣企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)，鼓勵(lì)企業(yè)樹立誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)理念，將誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入、稅收優(yōu)惠、銀行貸款等政策掛鉤，對(duì)企業(yè)形成激勵(lì)約束。
4、通過加強(qiáng)信息披露監(jiān)管，提高企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，為投資者提供充分、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，降低財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生概率。政府部門可以要求企業(yè)在證券市場(chǎng)披露詳細(xì)、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，以便投資者做出明智的投資決策。
5、深入開展財(cái)務(wù)舞弊法治宣傳教育，提高企業(yè)管理者、社會(huì)公眾的法律意識(shí)。加強(qiáng)對(duì)投資者的教育，增強(qiáng)投資者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低投資者損失。
6、通過多種途徑，提高社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的認(rèn)知度，引導(dǎo)市場(chǎng)主體自覺抵制違法行為，共同維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
（三）信用體系建設(shè)與財(cái)務(wù)舞弊防范密切相關(guān)
信用體系通過收集、整理和分析企業(yè)和個(gè)人的各類信用信息，對(duì)企業(yè)和個(gè)人的信用狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)控，從而為金融、投資、交易等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供信用參考，為投資者提供可靠的決策依據(jù)。
信用體系建設(shè)通過完善信用信息收集、評(píng)價(jià)和應(yīng)用機(jī)制，有助于發(fā)現(xiàn)和防范財(cái)務(wù)舞弊行為，是構(gòu)建誠(chéng)信社會(huì)的重要舉措，是有效防范財(cái)務(wù)舞弊的重要手段和根本途徑之一，是促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的關(guān)鍵。信用體系建設(shè)有助于提高企業(yè)和個(gè)人等市場(chǎng)參與者的誠(chéng)信意識(shí)，營(yíng)造誠(chéng)信社會(huì)氛圍，有助于提高資本市場(chǎng)的透明度和公信力，防范財(cái)務(wù)舞弊等違法行為。
統(tǒng)籌財(cái)政、證監(jiān)機(jī)構(gòu)、司法、稅務(wù)、海關(guān)、地方政府、銀行等金融體系、高新認(rèn)證、信用評(píng)級(jí)、征信系統(tǒng)等單位的信息，加快推進(jìn)各部門間的信息共享，整合相關(guān)的大數(shù)據(jù)信息，隨著云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能等信息技術(shù)的快速發(fā)展，進(jìn)行數(shù)據(jù)資源整合共享和開發(fā)利用，建立基于大數(shù)據(jù)的智能化反舞弊評(píng)估系統(tǒng)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)、財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)督平臺(tái)。結(jié)合財(cái)務(wù)舞弊治理的相關(guān)模型，利用人工智能算法，發(fā)現(xiàn)可疑的行為，確定可疑主體并發(fā)出問詢和警告，從而利用科技手段系統(tǒng)性提升財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別能力。由于司法懲處、行政監(jiān)管以及第三方外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都是事后監(jiān)督，建立健全信用體系為事前和事中識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊提供了技術(shù)支撐和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，讓參與財(cái)務(wù)舞弊主體心存敬畏，讓企業(yè)及個(gè)人意識(shí)到一旦財(cái)務(wù)舞弊，就會(huì)付出慘重代價(jià)，讓存在信用污點(diǎn)的企業(yè)和個(gè)人無處遁形、寸步難行，達(dá)到震懾潛在財(cái)務(wù)舞弊者的強(qiáng)大效果，遏制企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生和蔓延。
信用體系建設(shè)對(duì)于維護(hù)全社會(huì)公平正義具有積極作用。一個(gè)健全的信用體系能夠?qū)κ匦耪呓o予激勵(lì)，對(duì)失信者實(shí)施懲戒，使誠(chéng)信成為社會(huì)普遍遵循的價(jià)值觀念。如此一來，社會(huì)成員在相互交往中會(huì)更加注重誠(chéng)信，減少欺詐、違約、財(cái)務(wù)舞弊等不誠(chéng)信行為，從而促進(jìn)社會(huì)公平正義的實(shí)現(xiàn)。
（四）使企業(yè)不想、不能、不敢進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是降低財(cái)務(wù)舞弊的根本
防范財(cái)務(wù)舞弊，需要加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，優(yōu)化完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，提高財(cái)務(wù)管理水平，對(duì)崗位職責(zé)進(jìn)行明確分工，切實(shí)保證獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用，增強(qiáng)企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)高管人員及業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和教育，提高其職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律意識(shí)和職業(yè)操守，建立專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理。
提高企業(yè)人員法律意識(shí)，通過加強(qiáng)職業(yè)道德教育，建立企業(yè)誠(chéng)信文化，讓企業(yè)高管、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等全體人員發(fā)自內(nèi)心地感到財(cái)務(wù)舞弊的可恥，面對(duì)利益誘惑時(shí)，不愿意參與財(cái)務(wù)舞弊。
防范財(cái)務(wù)舞弊，內(nèi)部控制占有重要地位，發(fā)揮著重要作用。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，良好的內(nèi)部控制體系形成監(jiān)督制約，使膽敢財(cái)務(wù)舞弊者無機(jī)可乘，是有效防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重要屏障，能夠從源頭對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行遏制。
加強(qiáng)對(duì)高管人員的監(jiān)督和管理，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行合理激勵(lì)，同時(shí)加大懲罰力度，通過法律法規(guī)的建設(shè)、社會(huì)信用體系的建立健全、監(jiān)管力度的不斷加強(qiáng)，使企業(yè)及高管人員面對(duì)強(qiáng)大的查處和處罰力度，深刻認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)舞弊巨大的違法成本，其需要承擔(dān)的刑事民事責(zé)任，和未來在經(jīng)濟(jì)社會(huì)上的寸步難行，都可以讓其改變對(duì)違法成本的預(yù)期，心存敬畏，才能從根源上降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是揭示財(cái)務(wù)舞弊的重要組成力量
作為獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是資本市場(chǎng)的重要參與方，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展不可或缺的力量。保障其可持續(xù)發(fā)展，有利于發(fā)揮其規(guī)范資本市場(chǎng)秩序、保障公眾利益的重要作用。不僅能夠揭示財(cái)務(wù)舞弊行為，保障資本市場(chǎng)的公正和透明，還能為企業(yè)提供合理化改進(jìn)管理的建議，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
由于財(cái)務(wù)舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或企業(yè)高管凌駕于內(nèi)部控制之上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
財(cái)務(wù)舞弊事件頻發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。一方面，會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)和形象受到嚴(yán)重?fù)p害，導(dǎo)致社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師信任度下降；另一方面，監(jiān)管政策日趨嚴(yán)格，會(huì)計(jì)師面臨更高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。此外，財(cái)務(wù)舞弊事件還會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)減少、收入下降，甚至引發(fā)行業(yè)整體危機(jī)。
但目前在法律法規(guī)、社會(huì)信用體系建設(shè)等尚未完善，由于違法成本過低導(dǎo)致不斷涌現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的情況下，相關(guān)責(zé)任往往被社會(huì)輿論推到負(fù)有“看門人”責(zé)任的會(huì)計(jì)師行業(yè)。但是，不論是從審計(jì)的固有局限性、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)范圍、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)手段的限制和制約，還是審計(jì)委托關(guān)系的不獨(dú)立性和審計(jì)收費(fèi)局限等眾多方面，會(huì)計(jì)師都難以獨(dú)立承擔(dān)如此巨大的責(zé)任。尤其是在懷疑企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)師執(zhí)行的很多針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的非常規(guī)審計(jì)程序都需要相關(guān)單位的配合，然而相關(guān)單位通常因?yàn)樵摮绦虿⒉皇艿椒杉s束而拒絕配合，使得會(huì)計(jì)師無法實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，這給實(shí)務(wù)工作造成了嚴(yán)重障礙。加之企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊日益呈現(xiàn)內(nèi)外勾結(jié)和舞弊鏈條閉環(huán)的趨勢(shì)，更是給會(huì)計(jì)師執(zhí)行程序調(diào)查取證增加了難度。因會(huì)計(jì)師手段、權(quán)限固有的限制，沒有政府機(jī)關(guān)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)和調(diào)查權(quán)，很難進(jìn)一步核查至銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應(yīng)商的配合調(diào)查等，導(dǎo)致無法取得確切的審計(jì)證據(jù)證明企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師審計(jì)往往不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。
惡意的財(cái)務(wù)舞弊，往往并不能第一時(shí)間被會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，一般需要運(yùn)行一段時(shí)間，在其自身資金流出現(xiàn)異常，或持續(xù)向體外輸送資金，企業(yè)真實(shí)業(yè)務(wù)出現(xiàn)嚴(yán)重下滑等情況下，才逐漸暴露。但由于目前的法律法規(guī)和強(qiáng)監(jiān)管環(huán)境下，往往是根據(jù)結(jié)果倒查會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，追究審計(jì)責(zé)任，這就造成會(huì)計(jì)師在后期即使發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊，但由于此時(shí)揭露企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，也將同樣受到嚴(yán)厲的處罰，因此，有些時(shí)候，會(huì)計(jì)師寄希望財(cái)務(wù)舞弊者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能夠逐步好轉(zhuǎn)，將以前年度問題及時(shí)解決，想以時(shí)間換空間，逐步消化歷史問題，這可能是導(dǎo)致有些監(jiān)管機(jī)構(gòu)和輿論認(rèn)為會(huì)計(jì)師配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的原因。
目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨生死攸關(guān)的挑戰(zhàn)。對(duì)于整個(gè)社會(huì)輿論的期盼、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，會(huì)計(jì)師行業(yè)要想在及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊方面起到重要作用，急需在整個(gè)社會(huì)、政府監(jiān)管部門等大力支持下，從外部環(huán)境和會(huì)計(jì)師行業(yè)自身內(nèi)部做強(qiáng)兩方面入手解決當(dāng)下面臨的難題。
（一）從外部環(huán)境來看，尚亟須解決如下難題：
1、如何徹底解決審計(jì)獨(dú)立性問題
獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所確保審計(jì)質(zhì)量的基石。但目前，委托方和被審計(jì)單位可能是同一家，審計(jì)費(fèi)用是會(huì)計(jì)師直接向被審計(jì)單位收取，意味著會(huì)出現(xiàn)“自己出錢審自己”的情況。而審計(jì)委托與受托關(guān)系，是由被審計(jì)單位決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘和審計(jì)費(fèi)用的高低，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位間存在著利益制約關(guān)系。
會(huì)計(jì)師審計(jì)在執(zhí)行審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)、發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，不得不面對(duì)成本效益問題，對(duì)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)、內(nèi)控方面問題要求公司整改、解決，被審計(jì)單位則通常認(rèn)為會(huì)計(jì)師在給企業(yè)制造麻煩、增加工作量、加大企業(yè)成本費(fèi)用，而另一方面會(huì)計(jì)師又要向被審計(jì)單位收取費(fèi)用。因此，目前的委托關(guān)系存在天然的不獨(dú)立情況。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守職業(yè)道德，做到誠(chéng)實(shí)、正直、客觀、公平公正，對(duì)投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，揭示企業(yè)各種不規(guī)范行為。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自負(fù)盈虧，要想生存和發(fā)展只能靠自己。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而被審計(jì)單位基于各方面利益因素不予調(diào)整或如實(shí)披露，會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見時(shí)就會(huì)有所顧忌，考慮相關(guān)得失。如果堅(jiān)持原則，恪守職業(yè)道德，堅(jiān)持調(diào)整、披露或出具非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告，下一步往往會(huì)被解聘。因此，一些會(huì)計(jì)師會(huì)答應(yīng)被審計(jì)單位的不合理要求。長(zhǎng)此以往，可能會(huì)有更多的會(huì)計(jì)師為了生存而放棄職業(yè)道德，而仍堅(jiān)守職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)上將會(huì)受到嚴(yán)重的打擊和排擠，就給財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。
目前已有專家建議嘗試改變審計(jì)委托制度，以減少會(huì)計(jì)師審計(jì)受到被審計(jì)單位的干擾和威脅。比如：由被審計(jì)單位統(tǒng)一給財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等監(jiān)督機(jī)構(gòu)按一定標(biāo)準(zhǔn)繳納審計(jì)費(fèi)用，由監(jiān)督機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，隔斷審計(jì)單位和被審計(jì)單位雙方之間的利益關(guān)系，從而保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；由真正獨(dú)立的獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘和委托工作，有助于提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，避免與被審計(jì)單位存在利益關(guān)系，以確保審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性；在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位之外增加第三方機(jī)構(gòu)，被審計(jì)單位在審計(jì)工作開始前把審計(jì)費(fèi)用交由第三方保管，實(shí)際工作完成后將審計(jì)費(fèi)用支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)上擺脫被審計(jì)單位的影響。
2、如何明確相關(guān)方配合審計(jì)調(diào)查，和擴(kuò)大會(huì)計(jì)師審計(jì)權(quán)限、范圍問題
目前一些輿論導(dǎo)向認(rèn)為會(huì)計(jì)師配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，但實(shí)際情況并非如此。不可否認(rèn)，有個(gè)別害群之馬為了貪圖除正常審計(jì)費(fèi)用之外的個(gè)人利益，或懷有無知者無畏的僥幸心理，參與財(cái)務(wù)舞弊。但在目前市場(chǎng)環(huán)境下，財(cái)務(wù)舞弊者由于預(yù)期收益遠(yuǎn)大于違法成本，才是造成財(cái)務(wù)舞弊屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。而作為第三方審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在目前強(qiáng)監(jiān)管的法治環(huán)境下，同樣需要考慮收益成本原則，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕不會(huì)因?yàn)橐稽c(diǎn)點(diǎn)審計(jì)費(fèi)用，冒著整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰，甚至直接倒閉的危險(xiǎn)，協(xié)助舞弊。簽字會(huì)計(jì)師也不會(huì)為了一點(diǎn)利益，冒一輩子職業(yè)生涯前途盡毀的危險(xiǎn)，去配合財(cái)務(wù)舞弊。絕大多數(shù)專業(yè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員都是勤勉努力的，既要受到審計(jì)權(quán)限、審計(jì)范圍的限制制約、資源的約束，又要滿足社會(huì)公眾的期待，不但承受著巨大的工作壓力、工作強(qiáng)度，也需要承受社會(huì)期望落差所帶來的心理壓力和訴訟壓力。
在目前情況下，不能將財(cái)政、司法、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)署等執(zhí)法部門專項(xiàng)針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的調(diào)查與會(huì)計(jì)師常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)相提并論，執(zhí)法部門擁有執(zhí)法權(quán)，可以動(dòng)用各種非常規(guī)手段，調(diào)查成本和時(shí)間、范圍也不受限制。
為滿足司法機(jī)關(guān)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師提出的愈來愈嚴(yán)格的要求，建議通過修法或釋法的方式，明確企業(yè)關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和銀行等金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)單位和機(jī)構(gòu)配合審計(jì)調(diào)查的義務(wù)和法律責(zé)任，從而擴(kuò)大會(huì)計(jì)師的審計(jì)權(quán)限，延伸會(huì)計(jì)師的調(diào)查取證權(quán)利和審計(jì)范圍，避免會(huì)計(jì)師心有余而力不足的尷尬與無奈。
當(dāng)然也需要政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)制定行之有效的市場(chǎng)規(guī)則，加大懲罰力度，堅(jiān)決清退會(huì)計(jì)師行業(yè)的害群之馬。
3、如何厘清和認(rèn)定會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任
目前，在完善投資者保護(hù)制度、壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任、從嚴(yán)從重查處虛假陳述的背景下，資本市場(chǎng)法治化進(jìn)程加快，相關(guān)訴訟前置程序取消，針對(duì)企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟案件數(shù)量驟增。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在最近公開可查的25個(gè)相關(guān)民事訴訟案例中，僅有3例認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所無責(zé)任，7例承擔(dān)100%連帶責(zé)任，最高賠償金額高達(dá)24.5億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可承受的范圍。
但在新證券法、公司法、虛假陳述司法解釋施行以來，尚無判決認(rèn)定配合財(cái)務(wù)舞弊的企業(yè)供應(yīng)商、客戶以及銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)賠償責(zé)任，也沒有判決以企業(yè)供應(yīng)商、客戶及銀行等金融機(jī)構(gòu)配合財(cái)務(wù)舞弊為由免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任。
會(huì)計(jì)師行業(yè)目前已愈來愈難以承擔(dān)相關(guān)法律、民事責(zé)任。為了整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存及可持續(xù)發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不得不把有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊作為第一要?jiǎng)?wù)，但會(huì)計(jì)師審計(jì)提供的只是專家意見，不是保險(xiǎn)，具有固有的局限性，只能合理保證能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，不應(yīng)簡(jiǎn)單地根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見不當(dāng)，就直接認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，繼而承擔(dān)不該承擔(dān)的責(zé)任。
任何一項(xiàng)制度安排，均受成本效益原則的約束，會(huì)計(jì)師審計(jì)也不例外，審計(jì)成本不能超過其帶來的效益，其需要在合理的時(shí)間和成本約束下完成，但審計(jì)費(fèi)用、社會(huì)資源是有限的，在審計(jì)過程中，可能需要運(yùn)用抽樣方法，就存在樣本不能代表總體的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段是有限的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有被賦予司法機(jī)關(guān)和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政、監(jiān)管部門等具有的強(qiáng)制手段。因此，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理所有可能存在的信息是不切實(shí)際的，在審計(jì)過程中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師窮盡考慮被審計(jì)單位舞弊的所有可能性也是不現(xiàn)實(shí)的。
正因?yàn)槿绱?，審?jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷意見，而不是絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例時(shí)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)履行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，能夠證明其勤勉盡責(zé)，沒有過錯(cuò)，作為司法機(jī)關(guān)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾不應(yīng)該先入為主判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)。
財(cái)務(wù)舞弊在揭露相關(guān)舞弊細(xì)節(jié)后，往往看起來是明擺著的事實(shí)。但這已經(jīng)是后見之明、事后諸葛了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，依據(jù)的只能是當(dāng)時(shí)所掌握的或應(yīng)掌握的信息，在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)所掌握或應(yīng)當(dāng)掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時(shí)，因?yàn)槲璞装讣呀?jīng)揭露，容易從后來掌握的全部信息來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)的決策，這一傾向應(yīng)當(dāng)盡力避免。
會(huì)計(jì)審計(jì)工作專業(yè)性強(qiáng)，在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)尊重職業(yè)判斷，落實(shí)過責(zé)相當(dāng)基本原則。一方面要聽取業(yè)內(nèi)專家論證意見，專家意見應(yīng)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的局限性，明確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，合理確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)和責(zé)任，穩(wěn)定大眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民事責(zé)任的預(yù)期。另一方面認(rèn)定程序應(yīng)當(dāng)透明到位。同時(shí)，在認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)假設(shè)以業(yè)內(nèi)平均水平和經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在當(dāng)時(shí)情境下如何做出判斷，不應(yīng)以業(yè)內(nèi)最高水平和經(jīng)驗(yàn)的專家的后見之明為標(biāo)桿，合理確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)舞弊案件中的過錯(cuò)。
對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到行政監(jiān)管措施或者紀(jì)律處分的情形，司法機(jī)關(guān)應(yīng)深入分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到監(jiān)管措施的事項(xiàng)與企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊之間是否具有關(guān)聯(lián)。如果不存在任何關(guān)聯(lián)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí)，對(duì)于超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所能力范圍，通過實(shí)施正常審計(jì)程序仍無法發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)，也不應(yīng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任。
要引導(dǎo)落實(shí)追究財(cái)務(wù)舞弊者首惡的理念和要求，從根本上解決財(cái)務(wù)舞弊這種嚴(yán)重?fù)p害資本市場(chǎng)高質(zhì)量發(fā)展的行為，切實(shí)維護(hù)投資者的利益。同時(shí)，加大對(duì)配合企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的客戶、供應(yīng)商及銀行等金融機(jī)構(gòu)及個(gè)人的處罰、追責(zé)和賠償，威懾配合財(cái)務(wù)舞弊行為，減少甚至杜絕配合財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
不對(duì)財(cái)務(wù)舞弊者及其相關(guān)配合方實(shí)施嚴(yán)厲懲處的情況下，單獨(dú)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用過于嚴(yán)厲的處罰措施，直接導(dǎo)致企業(yè)、會(huì)計(jì)師成本的增加，不利于會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展，可能會(huì)直接導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)萎縮甚至無人愿意從事此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)高于收益、高工作強(qiáng)度的行業(yè)，同時(shí)也傷害了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
4、如何加強(qiáng)落實(shí)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)管理
目前，監(jiān)管部門要求壓實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各方中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)比以前大為提高。如果審計(jì)失敗，不只是聲譽(yù)受損，還可能面臨投資者的索賠，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所因巨額民事賠償而無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前面臨著財(cái)務(wù)舞弊民事訴訟類案件中審理審判機(jī)制不盡合理、承擔(dān)的民事責(zé)任畸高的問題，同時(shí)，由于現(xiàn)實(shí)存在的各種問題，原本用于保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度未能實(shí)現(xiàn)，保險(xiǎn)公司不愿承保會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)以及存在理賠難等情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)無從分擔(dān)。
職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展不可或缺的保障條件，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)保障制度，對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和穩(wěn)定健康發(fā)展意義重大。
但目前情況是，保險(xiǎn)行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)不夠重視，認(rèn)為規(guī)模小、責(zé)任大，大部分保險(xiǎn)公司不愿意承保會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。在承保過程中，存在承保方案不公平不合理、保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不明確且隨意大幅上漲、惡意拒保的情況。在近年來對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所判罰越來越多的情況下，自2023年以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)被惡意拒保，對(duì)已經(jīng)發(fā)生的民事賠償案件，保險(xiǎn)公司存在拖延理賠、不愿理賠、拒絕理賠的情形。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在面臨巨額民事賠償須獲取保費(fèi)時(shí)得不到及時(shí)理賠，已出現(xiàn)破產(chǎn)倒閉的情形。
建議加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)涉及行業(yè)主管部門、保險(xiǎn)監(jiān)管部門、司法機(jī)關(guān)，以及保險(xiǎn)公司等承保主體，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任賠償能力，才能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展。
除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，企業(yè)“董監(jiān)高”、律師事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)、證券公司等主體也有通過職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)降低風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)烈需求，建議設(shè)立專門的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)公司或職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)共保體。由監(jiān)管部門牽頭支持，各大保險(xiǎn)公司、行業(yè)協(xié)會(huì)參與，成立專門的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)公司，為包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的各類主體和個(gè)人提供職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，提高資本市場(chǎng)相關(guān)主體和個(gè)人抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，并在一定程度上增加依法賠償投資者損失的能力。
5、如何規(guī)范更新調(diào)整審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
目前官方審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為二十多年前制定，而且在實(shí)際執(zhí)行時(shí)往往還需要折扣，企業(yè)為壓縮成本費(fèi)用，也會(huì)有降低支付審計(jì)費(fèi)用的需求。而會(huì)計(jì)師行業(yè)中，也確實(shí)存在少數(shù)無知無畏者的害群之馬，不考慮審計(jì)質(zhì)量、時(shí)間成本，進(jìn)行惡意低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。按照輪換要求，企業(yè)每一次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是以降低審計(jì)收費(fèi)才能獲取業(yè)務(wù)。審計(jì)收費(fèi)停滯不前，甚至下降，在當(dāng)下強(qiáng)監(jiān)管的情況下，會(huì)計(jì)師行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)逐步加大，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)吸引力逐年下降，愈來愈難以吸收和留住高素質(zhì)人才。建議財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委能夠及時(shí)更新審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，處罰遏制低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，以保護(hù)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存及健康發(fā)展。
（二）會(huì)計(jì)師行業(yè)自身建設(shè)
面對(duì)愈來愈復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和強(qiáng)監(jiān)管下的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師行業(yè)更應(yīng)加強(qiáng)自身建設(shè)，建立以風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量至上的企業(yè)文化，深入貫徹風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量理念，防范以業(yè)務(wù)指標(biāo)、規(guī)模為導(dǎo)向，加強(qiáng)內(nèi)部控制審核，培養(yǎng)全體員工的風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量意識(shí)，以此建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量管理體系，加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，并制定相應(yīng)的審計(jì)策略，強(qiáng)化審計(jì)程序，提高審計(jì)針對(duì)性和有效性，確保審計(jì)范圍、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見的全面性和準(zhǔn)確性。面對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注如下問題：
1、審慎承接業(yè)務(wù)
業(yè)務(wù)承接時(shí)謹(jǐn)慎嚴(yán)格選擇客戶，對(duì)于新業(yè)務(wù)的承接，應(yīng)當(dāng)全面了解被審計(jì)單位，制定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，確定風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，綜合考慮專業(yè)勝任、風(fēng)險(xiǎn)程度、收費(fèi)水平、工作負(fù)荷，尤其對(duì)于歷史上存在舞弊的新客戶謹(jǐn)慎承接，判定其治理層、管理層在舞弊事項(xiàng)中扮演的角色和責(zé)任，公司是否已更換實(shí)際控制人和管理層等。
在審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，如果遭遇惡意財(cái)務(wù)舞弊，會(huì)計(jì)師將花費(fèi)無比巨大的精力、時(shí)間和成本，執(zhí)行無休止的額外針對(duì)性審計(jì)程序。而會(huì)計(jì)師受到審計(jì)范圍、審計(jì)手段的局限很難取得確切的審計(jì)證據(jù)證明企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊。
因此，只有從業(yè)務(wù)承接時(shí)，就盡可能遠(yuǎn)離可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊者，回避風(fēng)險(xiǎn)。
2、一體化、國(guó)際化建設(shè)刻不容緩，并重點(diǎn)關(guān)注重組合并和整合風(fēng)險(xiǎn)
一體化管理不是孤立的一個(gè)管理方法，而是在事務(wù)所文化理念、發(fā)展戰(zhàn)略、治理和組織架構(gòu)、合伙人機(jī)制的基礎(chǔ)上，通過對(duì)事務(wù)所人力資源、財(cái)務(wù)資源、客戶和業(yè)務(wù)資源、知識(shí)資源和技術(shù)資源等五大資源進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所總所和分所變成一個(gè)整體的過程。
一體化管理體系貫穿于會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理和服務(wù)的所有政策和程序中，主要體現(xiàn)以下方面：治理和組織結(jié)構(gòu)；合伙人的績(jī)效考核機(jī)制；新團(tuán)隊(duì)合并整合；人力資源管理；財(cái)務(wù)資源管理；客戶和業(yè)務(wù)資源管理；質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理；技術(shù)資源和知識(shí)資源管理等。
加快國(guó)際化建設(shè)及國(guó)際合作，需要加強(qiáng)與國(guó)際審計(jì)機(jī)構(gòu)的合作，共同打擊跨境舞弊行為。
雖然目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲稱已完成一體化、國(guó)際化建設(shè)，但實(shí)際情況，尚差強(qiáng)人意，并沒有從各個(gè)方面真正實(shí)現(xiàn)一體化。
3、吸收、培養(yǎng)和留住高素質(zhì)人才，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
目前會(huì)計(jì)師行業(yè)吸引力有所下降，作為以人力為基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，首先要從自身找出解決方案，努力提高會(huì)計(jì)師行業(yè)的吸引力。通過改善事務(wù)所分配機(jī)制，提高審計(jì)收費(fèi)，遏制惡性競(jìng)爭(zhēng)，充分利用審計(jì)軟件、審計(jì)工具、數(shù)字化轉(zhuǎn)型等效率工具，通過提高審計(jì)工作效率等手段，盡最大努力吸收、培養(yǎng)和留住高素質(zhì)人才，使其在防范財(cái)務(wù)舞弊中發(fā)揮積極作用。
加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案例的研究和分析，與政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等建立協(xié)作機(jī)制，共享財(cái)務(wù)舞弊案例和防范經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，深入探究審計(jì)失敗的原因，提高預(yù)警能力，并以此加強(qiáng)審計(jì)人員的培訓(xùn)、考核和風(fēng)險(xiǎn)教育，提高知識(shí)儲(chǔ)備和職業(yè)敏感性，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平、審計(jì)能力和法律責(zé)任意識(shí)，使其時(shí)刻保持大膽懷疑、小心求證的審計(jì)工作態(tài)度，提高審計(jì)工作的有效性。
4、加快審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型
把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇，通過利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、數(shù)據(jù)分析等技術(shù)手段，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審核的精準(zhǔn)度，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行智能分析，深入挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常數(shù)據(jù)。有條件的事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并逐漸完善其舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，利用專家經(jīng)驗(yàn)和機(jī)器學(xué)習(xí)的人機(jī)結(jié)合手段逐漸搭建不同行業(yè)、不同領(lǐng)域的舞弊模型，用以作為目前常規(guī)審計(jì)工作的有力補(bǔ)充，發(fā)現(xiàn)問題線索和潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
5、建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度
完善內(nèi)部質(zhì)量管理體系，建立并嚴(yán)格落實(shí)復(fù)核制度、獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，確保會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)能夠嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，質(zhì)控、復(fù)核人員加強(qiáng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)督，對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常情況及時(shí)進(jìn)行調(diào)查和處理。
從目前的財(cái)務(wù)舞弊發(fā)展趨勢(shì)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不能夠再局限于從財(cái)務(wù)、稅務(wù)等傳統(tǒng)財(cái)務(wù)維度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)從行業(yè)、業(yè)務(wù)、公司治理、內(nèi)部控制等非財(cái)務(wù)維度探尋和捕捉財(cái)務(wù)舞弊的信號(hào)，并進(jìn)行交叉分析與驗(yàn)證。
有條件的事務(wù)所應(yīng)建立專家?guī)?，例如質(zhì)控專家、反舞弊專家、評(píng)估專家、法律專家等，設(shè)立反舞弊部，同時(shí)充分利用外部專家，并投入足夠人力、物力、財(cái)力，研發(fā)有效的反舞弊工具，提高財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的能力，以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的財(cái)務(wù)舞弊行為。
四、綜述
綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)履職盡責(zé)，做好風(fēng)險(xiǎn)防范，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，充分發(fā)揮職能，采取有效措施應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊，才能確保高質(zhì)量的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，得出合理的審計(jì)結(jié)論。
不斷變化的外部環(huán)境、日益復(fù)雜的商業(yè)模式以及技術(shù)使用，使財(cái)務(wù)舞弊更添復(fù)雜性，使司法機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)責(zé)任的要求不斷提高，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程中，始終面對(duì)層出不窮的新挑戰(zhàn)。但我們也應(yīng)清醒認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是識(shí)別舞弊的一項(xiàng)重要核查手段，但無論其審計(jì)技能如何全面或資源如何豐富，都不可能單獨(dú)面對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的所有問題，也不應(yīng)當(dāng)、不可能是舞弊風(fēng)險(xiǎn)唯一的防火墻。
各市場(chǎng)參與主體只有各自歸位盡責(zé)，承擔(dān)起自身的法律責(zé)任，整個(gè)資本市場(chǎng)的生態(tài)才能實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。這包括國(guó)家制定相關(guān)法律法規(guī)、建立健全社會(huì)信用體系，依靠法治為所有市場(chǎng)參與者保駕護(hù)航；監(jiān)管部門負(fù)起應(yīng)盡的監(jiān)管責(zé)任、加大監(jiān)管力度；企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高人員素質(zhì)，承擔(dān)誠(chéng)信責(zé)任，擔(dān)負(fù)起財(cái)務(wù)信息編制和內(nèi)部控制有效運(yùn)行方面的責(zé)任；投資者承擔(dān)“買者自負(fù)”的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
在責(zé)任界定上，要厘清企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊責(zé)任和中介的把關(guān)責(zé)任，在司法判罰和監(jiān)管處罰上，要嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。
總之，財(cái)務(wù)舞弊是一個(gè)長(zhǎng)期而復(fù)雜的問題，需要企業(yè)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和政府等多方面的共同努力來解決。只有充分發(fā)揮政府、市場(chǎng)和社會(huì)的協(xié)同作用，完善法律法規(guī)體系，提高法律法規(guī)的執(zhí)行力度，強(qiáng)化政府監(jiān)管，加強(qiáng)監(jiān)管部門的協(xié)作，構(gòu)建全方位社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，積極推進(jìn)信用體系建設(shè)，建立大數(shù)據(jù)智能化財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)督平臺(tái)，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，推廣企業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)，提高會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，建立健全財(cái)務(wù)舞弊防范體系，形成多元化、協(xié)同化的財(cái)務(wù)舞弊防范格局，營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，才能保障企業(yè)健康發(fā)展，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
本文作者：
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梁志剛 |
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信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所消費(fèi)品與工業(yè)品行業(yè)線審計(jì)合伙人 |
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