關(guān)于政府補助會計政策采取“凈額法”核算的影響分析
2021年08月24日
一．背景
2017年5月10日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的通知（財會〔2017〕15號）（簡稱“新政府補助準則”）。修訂后的政府補助準則相對于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號―政府補助（2006）》（財會[2006]3號）（簡稱“舊政府補助準則”），最大的變化就是引入了“凈額法”的概念，具體對比情況如下：
實務(wù)中，部分企業(yè)為了確保財務(wù)報表更加準確反映其經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，滿足內(nèi)部精準管理核算的需要，在編制財務(wù)報表時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的規(guī)定，對政府補助會計政策進行了變更，由總額法改為凈額法核算。
據(jù)統(tǒng)計，目前采取凈額法核算政府補助的A股上市公司除了早在2017年就通過會計政策變更執(zhí)行新政府補助準則的中國鋁業(yè)（601600.SH）外，還有近期在科創(chuàng)板注冊發(fā)行的科德數(shù)控（688305.SH），下表列示兩家企業(yè)關(guān)于政府補助凈額法披露的信息。
二．變更后的影響分析
根據(jù)實務(wù)中的觀察，政府補助采用凈額法核算后，將對企業(yè)的所得稅核算與資產(chǎn)管理等方面帶來一些影響，具體如下：
（一）所得稅會計核算與匯算清繳方面
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于財政性資金、行政性事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】151號）和《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）等相關(guān)文件要求，除按文件規(guī)定屬于免稅收入或不征稅收入的財政補助外，均應計入企業(yè)當年應納稅所得額，按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
對于免稅的政府補助款項，不存在會計和稅收計量差異，即不存在所得稅調(diào)整；而對于不免稅的政府補助款項，將會對企業(yè)的所得稅的匯算清繳帶來一定影響，例如：
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助
針對與資產(chǎn)相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。在資產(chǎn)使用期內(nèi)，與該政府補助款對應資產(chǎn)的折舊、攤銷等可在所得稅稅前扣除，即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為賬面價值加上已沖減的政府補助金額，所以賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，存在可抵扣暫時性差異，在滿足相關(guān)條件時，應當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問題。另外，在年終所得稅匯算清繳時，可能存在直接根據(jù)利潤表上的成本費用填列所得稅匯算申報表，而未考慮上述可以用于抵減應納稅所得額的政府補助對應資產(chǎn)的折舊、攤銷的因素，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
2、與收益相關(guān)的政府補助
針對與收益相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。
如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生后取得的政府補助，則會計確認和所得稅納稅時間一致，不存在納稅差異；如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生之前取得的政府補助，會計確認和所得稅納稅時間不一致，存在可抵扣暫時性差異，在滿足相關(guān)條件時，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問題。另外，在年終所得稅匯算清繳時，由于財務(wù)報表上已經(jīng)不反映已沖減的成本費用，可能會遺漏與政府補助款項對應的成本費用或損失的申報，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
（二）資產(chǎn)管理方面
執(zhí)行變更后的會計政策后，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助將按凈額法核算，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助在收到時直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值。
資產(chǎn)的價值被沖銷后，將不再體現(xiàn)在會計賬簿和財務(wù)報表上，將形成賬外資產(chǎn)，將對后續(xù)的資產(chǎn)日常管理、資產(chǎn)處置與交易等帶來一定的影響。
（三）政府補助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項方面
實務(wù)中，企業(yè)獲得的政府補助包括但不限于國家與地方在研發(fā)創(chuàng)新、環(huán)保改造、項目建設(shè)、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級等方面給予的政策性補貼，普遍存在政策性強、后續(xù)監(jiān)管嚴格的特點。
部分政府補助款項，可能會面臨后續(xù)的繼續(xù)申領(lǐng)、結(jié)項清算或?qū)ｍ棇徲嫷膯栴}，采用凈額法核算后，多數(shù)的政府補助款項將不再體現(xiàn)在會計賬簿和財務(wù)報表上，將會對上述工作的開展帶來一定的困難。
三．相關(guān)建議
針對政府補助采用凈額法核算后可能出現(xiàn)的上述問題，提出以下建議：
1、針對所得稅會計核算與匯算清繳方面
首先，建議設(shè)置成本費用備查明細賬對與收益相關(guān)政府補助款項對應的成本費用進行專項管理，確保準確計量可用于稅前扣除的成本費用；其次，加強會計核算人員與稅務(wù)專管人員的溝通，及時梳理會計與稅法形成差異的因素，在日常的業(yè)務(wù)培訓中增加所得稅匯算清繳方面的專業(yè)培訓，做到可抵扣的成本費用或損失“應抵盡抵”。
2、針對資產(chǎn)管理方面
建立或完善政府補助款項的內(nèi)部控制制度，指定專人負責與資產(chǎn)相關(guān)政府補助款項備查賬的登記工作，完善固定資產(chǎn)卡片管理工作，負責日常的資產(chǎn)盤點與管理工作。
3、針對政府補助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項方面
建立備查賬，在政府補助款項使用過程中做好項目報表上報、項目檢查驗收、項目資金使用效益考核分析等工作。
本文作者：
2017年5月10日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的通知（財會〔2017〕15號）（簡稱“新政府補助準則”）。修訂后的政府補助準則相對于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號―政府補助（2006）》（財會[2006]3號）（簡稱“舊政府補助準則”），最大的變化就是引入了“凈額法”的概念，具體對比情況如下：
| 類別 | 新政府補助準則 | 舊政府補助準則 |
| 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助 | 第八條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。 | 第七條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益。 |
| 與收益相關(guān)的政府補助 | 第九條，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。 | 第八條，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。 |
| 公司簡稱 | 股票代碼 | 公開披露的信息 |
| 中國鋁業(yè) | 601600.SH | 與收益相關(guān)的政府補助，用于補償以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間沖減相關(guān)成本；用于補償已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接沖減相關(guān)成本。 |
| 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。 | ||
| 科德數(shù)控 | 688305.SH | 本公司自2017年起，將與研發(fā)投入或購建長期資產(chǎn)相關(guān)的政府補助抵減相關(guān)研發(fā)支出或長期資產(chǎn)的賬面價值，即采用凈額法列示研發(fā)費用或形成的長期資產(chǎn)。 |
| 發(fā)行人項目研發(fā)方式分為國撥項目及自主研發(fā)項目。對于與研發(fā)投入或購建長期資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，發(fā)行人采用凈額法核算。凈額法核算可以更準確地反映公司自籌資金的實際投入情況和自主經(jīng)營情況。 |
二．變更后的影響分析
根據(jù)實務(wù)中的觀察，政府補助采用凈額法核算后，將對企業(yè)的所得稅核算與資產(chǎn)管理等方面帶來一些影響，具體如下：
（一）所得稅會計核算與匯算清繳方面
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于財政性資金、行政性事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】151號）和《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）等相關(guān)文件要求，除按文件規(guī)定屬于免稅收入或不征稅收入的財政補助外，均應計入企業(yè)當年應納稅所得額，按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
對于免稅的政府補助款項，不存在會計和稅收計量差異，即不存在所得稅調(diào)整；而對于不免稅的政府補助款項，將會對企業(yè)的所得稅的匯算清繳帶來一定影響，例如：
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助
針對與資產(chǎn)相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。在資產(chǎn)使用期內(nèi)，與該政府補助款對應資產(chǎn)的折舊、攤銷等可在所得稅稅前扣除，即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為賬面價值加上已沖減的政府補助金額，所以賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，存在可抵扣暫時性差異，在滿足相關(guān)條件時，應當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問題。另外，在年終所得稅匯算清繳時，可能存在直接根據(jù)利潤表上的成本費用填列所得稅匯算申報表，而未考慮上述可以用于抵減應納稅所得額的政府補助對應資產(chǎn)的折舊、攤銷的因素，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
2、與收益相關(guān)的政府補助
針對與收益相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。
如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生后取得的政府補助，則會計確認和所得稅納稅時間一致，不存在納稅差異；如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生之前取得的政府補助，會計確認和所得稅納稅時間不一致，存在可抵扣暫時性差異，在滿足相關(guān)條件時，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問題。另外，在年終所得稅匯算清繳時，由于財務(wù)報表上已經(jīng)不反映已沖減的成本費用，可能會遺漏與政府補助款項對應的成本費用或損失的申報，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
（二）資產(chǎn)管理方面
執(zhí)行變更后的會計政策后，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助將按凈額法核算，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助在收到時直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值。
資產(chǎn)的價值被沖銷后，將不再體現(xiàn)在會計賬簿和財務(wù)報表上，將形成賬外資產(chǎn)，將對后續(xù)的資產(chǎn)日常管理、資產(chǎn)處置與交易等帶來一定的影響。
（三）政府補助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項方面
實務(wù)中，企業(yè)獲得的政府補助包括但不限于國家與地方在研發(fā)創(chuàng)新、環(huán)保改造、項目建設(shè)、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級等方面給予的政策性補貼，普遍存在政策性強、后續(xù)監(jiān)管嚴格的特點。
部分政府補助款項，可能會面臨后續(xù)的繼續(xù)申領(lǐng)、結(jié)項清算或?qū)ｍ棇徲嫷膯栴}，采用凈額法核算后，多數(shù)的政府補助款項將不再體現(xiàn)在會計賬簿和財務(wù)報表上，將會對上述工作的開展帶來一定的困難。
三．相關(guān)建議
針對政府補助采用凈額法核算后可能出現(xiàn)的上述問題，提出以下建議：
1、針對所得稅會計核算與匯算清繳方面
首先，建議設(shè)置成本費用備查明細賬對與收益相關(guān)政府補助款項對應的成本費用進行專項管理，確保準確計量可用于稅前扣除的成本費用；其次，加強會計核算人員與稅務(wù)專管人員的溝通，及時梳理會計與稅法形成差異的因素，在日常的業(yè)務(wù)培訓中增加所得稅匯算清繳方面的專業(yè)培訓，做到可抵扣的成本費用或損失“應抵盡抵”。
2、針對資產(chǎn)管理方面
建立或完善政府補助款項的內(nèi)部控制制度，指定專人負責與資產(chǎn)相關(guān)政府補助款項備查賬的登記工作，完善固定資產(chǎn)卡片管理工作，負責日常的資產(chǎn)盤點與管理工作。
3、針對政府補助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項方面
建立備查賬，在政府補助款項使用過程中做好項目報表上報、項目檢查驗收、項目資金使用效益考核分析等工作。
本文作者：
| 郭 勇 |
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| 信永中和會計師事務(wù)所審計（冶金行業(yè)線）合伙人，在冶金行業(yè)年度財務(wù)報表審計、并購重組審計等方面積累了較為豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。 | |
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